I SA/Łd 733/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. R. kwotę 2862 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 460.740 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że za 2006 rok skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego z działalności gospodarczej dochodu, w którym wykazał przychód w kwocie 15.703.925,49 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.325.445,27 zł, dochód w wysokości 2.378.480,22 zł oraz podatek należny w wysokości 445.934 zł. W 2006 roku skarżący prowadził działalność pod firmą A S. R.. Przedmiotem działalności była produkcja wyrobów hutniczych, tj. opakowań szklanych, słoi i lampionów do zniczy, nadto świadczył usługi dzierżawy pomieszczeń (Dom Handlowy M.) oraz usługi transportu pojazdami ciężarowymi. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący ujął w księdze i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 7 sztuk faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez B M.K. z siedzibą w T. na łączną kwotę netto 77.923,60 zł. Działalność firmy B polegała jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym podmiot ten nie dysponował. Firma B została założona po to, aby dokumentować obrót paliwem, jednak M.K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od C Spółka z o.o. będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M.K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Firma B M.K. była producentem "pustych faktur", tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W firmie B nie następował faktyczny zakup, a przez to faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę B w łącznej kwocie netto 77.923,60 zł, nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju napędowego przez A. Nie mogą one być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych prowadzonej działalności, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja organu kontroli skarbowej oparta została m. in. na przepisach art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "updf"; art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. zapis dokonania operacji gospodarczej musi być zgodny z jej faktycznym przebiegiem. Organ kontroli skarbowej prowadzoną przez A S.R. księgę rachunkową za okres od stycznia do grudnia 2006 roku uznał za nierzetelną w zakresie ujętych w niej zapisów na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje firma B M.K., a faktury wystawione przez tę firmę jako niemogące potwierdzać rzeczywistych wydatków. Ustaleń faktycznych organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie dokumentacji z kontroli podatkowej, korespondencji z właściwymi organami podatkowymi, materiałów uzyskanych z akt prokuratorskich, m.in. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, oraz materiałów z postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro faktury wystawione przez B, którymi A dokumentowała zakup oleju napędowego w 2006 roku, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znalazł przepis art. 23 § 2 tej ustawy stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełnionymi dowodami były w sprawie faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. W ocenie organów podatkowych, taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił: brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanego zakupu paliwa i wykazania źródła pochodzenia paliwa, bezpodstawne twierdzenie, iż przedstawione dokumenty księgowe nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, brak spójności pomiędzy dowodami zebranymi w sprawie a końcowymi ustaleniami zawartymi w decyzji i nadinterpretację przez organ kontroli skarbowej zebranych dowodów i wywodzenie z nich wniosków obciążających A S.R., w tym w wyniku niemożności przeprowadzenia kontroli w firmach C oraz B oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie i nadinterpretację. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, iż B prowadziła faktyczną działalność, co ma wynikać z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Gminy I., wskazującego na rejestrację działalności gospodarczej przez M. K. w przedmiocie sprzedaży paliw. Ponadto wyrejestrowanie tej działalności nastąpiło w sierpniu 2006 roku, zatem po czasie, w którym miały odbyć się transakcje z firmą podatnika. Powyższe twierdzenie miało potwierdzać również ujęcie w ewidencjach B dostaw paliwa z firmy C. Również zapłata przelewami (6 z 7 transakcji), w ocenie podatnika, miała potwierdzać rzeczywistość transakcji. Wizja lokalna przeprowadzona przez organ podatkowy po zakończeniu działalności nie potwierdziła powyższego z racji wcześniejszego formalnego zlikwidowania tej firmy, opróżnienia lokalu firmy i wygaśnięcia umowy na zbiorniki. Podważył wnioski organu kontroli skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia kontroli w firmie C. Z materiałów oraz przesłuchań M. K. wynika, że brał on udział w organizowaniu dostaw oleju napędowego, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy do poszczególnych kontrahentów, wystawiał i własnoręcznie podpisywał faktury sprzedaży, organizował przetankowywanie paliwa do swojej cysterny, osobiście jeździł także z towarem - olejem do kontrahentów; uczestniczył w operacjach związanych z zapłatami za dostarczone paliwo, a także co bardzo istotne - rozliczał operacje finansowe wynikające z działalności na swoim koncie bankowym. M. K. mógł korzystać z obcego transportu specjalistycznego, co jest powszechną praktyką, a powyższe przeciwstawia się tezie o braku materialnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika nie było również wymogiem, ażeby mała firma, a taką była firma B, zatrudniała obligatoryjnie pracowników, skoro pewne czynności mógł wykonywać właściciel firmy - M. K., a inne mógł zlecać lub uzgadniać na zasadzie wzajemności świadczeń. Skarżący w odwołaniu podkreślił, że operacje zakupu paliwa potwierdzone były w sposób udokumentowany obligatoryjnymi dokumentami, a zapłaty dokonywano przelewami na konto sprzedawcy. Współpracę z firmą B podatnik zakończył niezwłocznie, kiedy sprzedawca zaczął żądać zapłaty gotówką. Ponadto, współpraca z firmą B trwała krótko, bo 4 miesiące i w niewielkim wymiarze finansowym. Skarżący stwierdził, iż nie miał świadomości o przestępczej działalności kontrahenta oraz nie miał podstawy wątpić, że działalność firmy B była prowadzona zgodnie z obowiązującym prawem. Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a nadto o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], [...], na okoliczność, że M.K., prowadząc firmę B, prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 22 updf, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że M.K. nie dysponował olejem napędowym a firma B była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie B nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzut naruszenia prawa materialnego o naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 24b ust. 1 updf. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do opodatkowania, wbrew regulacji art. 9 ust. 2 updf, przychodu a nie dochodu. Zakwestionował też odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania i dokonane określenie podstawy opodatkowania po odrzuceniu wydatków na paliwo. Powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r., l SA/Wr 1309/08, w związku z wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2008r., II FSK 1038/07, wywiódł, że "na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Skoro dokumentacja rachunkowa w zakresie kosztów uzyskania przychodu została uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu". W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie kwestionował faktu zakupu paliwa, niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz wyłącznie legalność pochodzenia tego paliwa. Co więcej, fakt dokonywania zapłat za zakupione paliwo również nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Pełnomocnik zauważył, iż uznanie faktury za dokument prywatny, a przez to nieuznanie go za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu, kłóci ci się ze stanowiskiem SN oraz NSA, które to uznały, iż faktura VAT ma szczególne znaczenia jako dokument zaufania publicznego (wyrok SN z dnia 3 października 2001 r., V KKN 249/01; uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02). Pełnomocnik podniósł, że wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako należne za rok 2006, organ podatkowy pominął przy rozstrzyganiu sprawy wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], [...], oraz materiał dowodowy i ustalenia faktyczne dokonane przez prokuraturę w tejże sprawie, podkreślił przy tym związanie powyższym wyrokiem organów podatkowych w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], przytoczył treść stawianego M. K. zarzutu oraz tę część sentencji tego wyroku, w której stwierdzono, iż M. K. wprowadził do dokumentacji księgowej podrobione dokumenty w postaci faktur wystawianych rzekomo przez C oraz że dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do B takiego paliwa M.K. przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty. Po czym stwierdził, że dokonana przez organy ocena nie mija się z kwalifikacją prawną działalności M. K. dokonaną we wskazanym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1305/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie pozyskał wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], uznającego M. K. winnym zarzucanych mu czynów. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe z uwagi na treść art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto, organ przed wydaniem decyzji pozbawił się możliwości oceny znaczenia tego dowodu dla niniejszej sprawy, w tym w świetle istniejących dowodów zgromadzonych w sprawie, m. in. rozbieżnych, a nawet wykluczających się zeznań M. K. (B) i R. K. (C) co do prowadzonej przez nich działalności. W podsumowaniu Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...], dokonania jego oceny, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w uzasadnieniu ponownej decyzji odwoławczej, odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu zaniechania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do zakwestionowanego przez organ zakupu paliwa. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w przywołanym wyżej wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji w zakresie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji, zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy, poddając ocenie wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], z punktu widzenia reguł art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, iż wyrok ten jednoznacznie wyjaśnia źródło oleju napędowego, jakim "fakturowo" dysponował M. K.. A ponadto, w ocenie organu, wyjaśnia on także związki M. K. ze spółką C i przesądza o prawidłowości oceny dokonanej w sprawie przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. K. popełnił przypisane mu wyrokiem czyny zabronione wspólnie i w porozumieniu z inną, nie ustaloną osobą, co oznacza przypisanie mu współsprawstwa przestępstwa. Istota współsprawstwa polega zaś na tym, że każdemu współsprawcy przypisuje się popełnienie całego przestępstwa, chociaż w ramach podziału ról każdy ze współsprawców wykonywał tylko pewne czynności składające się na cały czyn. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach kwoty zapłaconej przez podatnika akcyzy organ odwoławczy stwierdził, że skoro za fakturą nie szedł towar w postaci oleju napędowego, którego M. K. w rzeczywistości nie posiadał, to akcyza od takiego paliwa nie ma charakteru kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Natomiast obowiązek zapłaty akcyzy przez skarżącego wynika z wystawionych przez sprzedawcę faktur na sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego przez sprzedawcę nie została zapłacona akcyza. Z tej samej przyczyny nie było podstawy do wliczenia do kosztów zapłaconej opłaty paliwowej, chociaż obowiązek jej zapłaty powstał z dniem, z który podatnik stał się obowiązany do zapłaty akcyzy od zakupu oleju napędowego "nabytego fakturowo" od M. K.. Na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W szczególności zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, iż M. K. nie dysponował olejem napędowym, a B był wystawcą faktur, - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że M.K. nie dysponował olejem napędowym, firma B była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz, że w firmie B nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa, - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu prawomocnego wyroku karnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że uwzględniając sposób zapłaty, tj. przelewy bankowe, wydaje się dziwne, iż skarżący dokonywał przelewów bankowych na rzecz podmiotu, który nie dostarczyłby mu faktycznie paliwa. Ponadto uznał, iż faktura VAT ma szczególne znaczenie jako dokument zaufania publicznego. Odnosząc się do odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania podkreślił za poglądami orzecznictwa, że "należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów". Pełnomocnik podniósł również zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie oszacował wartości paliwa. Następnie przechodząc do oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej, pełnomocnik wskazał, iż zdaniem skarżącego kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu przy określaniu podstawy opodatkowania. Ponadto w ocenie pełnomocnika niezrozumiałym jest, że faktura jest odpowiednim dokumentem do nałożenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, ale już nie odpowiednim do uznania jako kosztu uzyskania przychodu. Podsumowując stwierdził, iż skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i jest ściśle związane z okresem zużycia paliwa, to co najmniej określone wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo pełnomocnik wskazał, iż swobodna ocena dowodów w zaskarżonej decyzji, wynikająca z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, została przekroczona w zakresie ustaleń wynikających z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. [...], dotyczących M.K., podkreślając, iż w przywołanym wyroku Sąd Rejonowy nie stwierdził jakoby M.K. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, za jakie należy uznać sprzedaż paliwa, i w konsekwencji pełnomocnik wywiódł, że M.K. sprzedawał przedmiotowe paliwo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów i argumentów. Organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd miał przy tym na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a", zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta poczyniona została dlatego, że nie wszystkie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy prowadzące postępowanie zostały podniesione w skardze, a także dlatego, że część zarzutów skargi nie jest uzasadniona. Jak wynika z treści odwołania i z treści skargi, zasadniczy spór dotyczy tego, czy skarżący rzeczywiście zakupił paliwo od M.K. występującego pod firmą B. Według organów posiadane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego z kilku miesięcy 2006 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z tym sprzedawcą, bowiem nie dysponował on olejem napędowym, a jedynie firmował działalność innego podmiotu. Obrót paliwem wynikający ze spornych faktur jest jedynie obrotem "papierowym", przy czym organy nie kwestionowały, że skarżący rzeczywiście wszedł w posiadanie paliwa w ilości wykazanej przez niego, chociaż na pewno nie na skutek nabycia od M.K.. Ustalenie takiej nierzetelności posiadanych przez skarżącego siedmiu faktur zakupu paliwa było wystarczającą podstawą wyłączenia z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Organy obu instancji zasadnie zwróciły uwagę na powiązania i zależności pomiędzy "transakcjami" nabycia paliwa przez M.K. od spółki C i sprzedaży paliwa przez M.K.. Skoro wykazano, że M. K. w rzeczywistości nie zakupił paliwa od sp. z o.o. C, to logiczny jest wniosek, że nie mógł go następnie sprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu, przy założeniu, że nie nabywał paliwa od innych dostawców. W sprawie brak jest nie tylko dowodów, ale nawet jakichkolwiek przesłanek mogących wskazywać na nabywanie paliwa przez M.K. od innego podmiotu, niż wskazywana przez niego spółka C. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i przez to błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do wniosku, że M.K. nie dysponował olejem napędowym i wystawiane przez niego faktury sprzedaży tego towaru nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie uzasadniono dostatecznie powyższy wniosek. Jakkolwiek M.K. zarejestrował się jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, założył w tym celu konto bankowe, na które wpływały należności za paliwo dostarczone rzekomo przez jego firmę i dysponował samochodem ciężarowym Jelczem cysterną do przewozu paliwa, a przede wszystkim wystawiał faktury na "sprzedawane" paliwo i prowadził formalnie dokumentację księgową obejmującą zapisy dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, to wszystkie te działania miały na celu wprowadzenie w błąd kontrahentów i organy podatkowe, stworzenie pozorów rzeczywistego handlu paliwem i ukrycie działalności prowadzonej przez inną osobę lub osoby. Organy zasadnie oceniły jako wiarygodne obszerne zeznania M.K. składane przed różnymi organami, z których wynika, że nie zna on pochodzenia paliwa, które rzekomo kupował od firmy C, a do założenia firmy B namówił go mężczyzna, który przedstawiał się jako R.K. i ten mężczyzna kierował wszystkimi działaniami M.K.. M.K. nigdy nie uzyskał koncesji na handel paliwami, nie miał żadnych dokumentów potwierdzających jakość paliwa, nie miał własnych pieniędzy ani na zakup paliwa, ani na inne koszty związane z działalnością własnej firmy, nie zawierał żadnych umów ani z dostawcami, ani z odbiorcami paliwa. Pieniądze od nabywców paliwa płacone gotówką albo na konto przekazywał "K", który za pomoc w rozprowadzaniu paliwa dwa razy w miesiącu dawał mu po około 1000 zł oraz dodatkowe pieniądze na opłacenie składek, ale podatki należne od firmy B regulował sam "K". M.K. nie potrafił wskazać danych personalnych kierowców, których ponoć zatrudniał do rozwożenia paliwa Jelczem cysterną, chociaż dowód rejestracyjny tego samochodu nigdy nie został odebrany z właściwego urzędu. Inne dowody zebrane w tym postępowaniu lub zebrane w innych postępowaniach, ale włączone do materiału dowodowego, potwierdzają ustalenia organów o braku rzeczywistego prowadzenia handlu paliwem przez M.K.. Nie miał on żadnych środków technicznych i organizacyjnych, ani koniecznej wiedzy do prowadzenia handlu paliwami. Nie dysponował ani bazą paliwową, ani zbiornikami do magazynowania paliw, a wynajęcie bazy paliwowej w M. miało tylko stwarzać pozory legalnego prowadzenia działalności handlowej zwłaszcza, że obiekt ten nigdy nie był przez M.K. wykorzystywany, a umowa dzierżawy nawet formalnie trwała tylko trzy dni, co wynika z załączonej do akt dokumentacji. Prawidłowe są zatem ustalenia organów, że siedem spornych faktur zakupu paliwa znajdujących się w dokumentacji skarżącego, to dokumenty nierzetelne w tym zakresie, że w ich treści jako sprzedawca wpisany jest podmiot (B M.K.), który nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jednakże ustalenie takie nie musi oznaczać automatycznie konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie paliwa, które zostały tymi fakturami udokumentowane. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 153 p.p.s.a. Zastosował się bowiem do wskazań tutejszego Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1305/11 i dokonał oceny wyroku karnego, którym skazany został M.K.. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że z treści skazującego wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...], sygn. akt [...], wcale nie wynika, że M.K. był rzeczywistym sprzedawcą paliwa, w tym na rzecz skarżącego. Sąd karny uznał M.K. winnym podawania nieprawdy i zatajania prawdy co do rzeczywistej wielkości zobowiązań podatkowych w związku z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego, jednakże działania te M.K. podejmował wspólnie i w porozumieniu z inną, nieustaloną osobą. M.K. przypisano współsprawstwo określonego czynu zabronionego, co oznacza, że nie musiał on swym działaniem wypełniać wszystkich znamion czynu zabronionego, chociaż powinien wszystkie te znamiona obejmować swym rozeznaniem. Prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie pozwala na wniosek, że M.K. nie był dostawcą paliwa, bo nim nie dysponował, ale brał udział w procederze wprowadzania do obrotu handlowego oleju napędowego w sposób prowadzący do unikania opodatkowania. Jego rola w przestępczym procederze była drugoplanowa, ale nie było to przeszkodą do skazania za popełnienie przestępstwa, jednakże przyjęcie, że sporne faktury odzwierciedlają obrót rzeczywisty wymagałoby udowodnienia, iż to M.K. był dostawcą paliwa, a taki wniosek nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty skarżącego w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego związane są z błędną, w ocenie skarżącego, interpretacją zebranego materiału dowodowego, w szczególności z błędną oceną wskazanego wyżej wyroku karnego. Skarżący nie zarzuca natomiast, że przyczyną błędnego ustalenia stanu faktycznego było nieprzeprowadzenie pewnych dowodów. W skardze nie wskazano żadnych dowodów, których przeprowadzenia bezpodstawnie zaniechano. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego z punktu 1 skargi, chociaż nie z przyczyn w niej podniesionych. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w updf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup paliwa miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodu u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 updf) jest art. 24 ust. 1 updf. Zgodnie z jego treścią u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika ważna rola ksiąg rachunkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania, skoro podstawa ta przyjmowana jest na podstawie zapisów zawartych w księdze. Jednakże taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania istnieje, jak wynika z tego przepisu, tylko wtedy, gdy księgi są prowadzone prawidłowo. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określony jest w odrębnych przepisach, do których odsyła art. 24a updf. Te odrębne przepisy w wypadku prowadzenia księgi rachunkowej zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z art. 24 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Ponadto, z art. 20 ust. 2 tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi", a z art. 22 ust. 1 wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Szczególna rola dowodowa ksiąg podatkowych, ale tylko takich, które są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, wynika także z przepisów ogólnych prawa podatkowego, a mianowicie z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 193 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej badał księgę rachunkową podatnika i uznał ją za nierzetelną w zakresie dotyczącym zapisów dokonanych na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez B M.K.. Takie działanie organu miało podstawę prawną w przepisach wyżej wskazanych oraz podstawę faktyczną, skoro zostało wykazane, że M.K. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego, ale tylko firmował działanie innego podmiotu. Jednakże, co istotne, konsekwencją częściowego uznania księgi rachunkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją częściowego uznania nierzetelności tej księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie, co jasno wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik może jednak w takim wypadku udowadniać poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość. Zgodnie z treścią art. 24b ust. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Rozwinięciem tego przepisu, także w zakresie wskazania metod szacowania podstawy opodatkowania, jest art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. A zatem, prawną konsekwencją pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że określenie tej podstawy w zakresie danych wynikających z zakwestionowanych zapisów księgowych, będzie możliwe na podstawie innych wiarygodnych i przekonywujących dowodów. Obowiązek dostarczenia takich dowodów obciąża podatnika, bo to on może takimi dowodami dysponować oraz w jego interesie jest wskazanie takich dowodów. Mogą być to różne dowody, bo przepisy prawa podatkowego, a w tej sprawie w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają ograniczeń dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy błędnie uznały w tej sprawie, że podatnik nie wypełnił przesłanek art. 22 ust. 1 updf, co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu. W zasadzie jedyną przyczyną odmowy uznania kosztowego charakteru wydatków na nabycie paliwa, związanych z siedmioma spornymi fakturami było stwierdzenie, że dostawcą paliwa nie był podmiot wpisany w treści tych faktur. Niezgodność faktur z rzeczywistością w zakresie określenia sprzedawcy paliwa była, według organów, wystarczającą przesłanką do wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa. Należy jednak uznać, że mimo nierzetelności faktur w powyższym zakresie, łączna ocena wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie pozwala na zaliczenie spornych wydatków do kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 updf. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości fakt rzeczywistego poniesienia wydatków, bowiem niespornym jest, że zapłata za paliwo została dokonana przelewami na konto fakturowego dostawcy. Sytuacja taka dotyczy na pewno siedmiu faktur, a więc fakt niewykazania dokonania zapłaty może ewentualnie dotyczyć tylko jednej dostawy. Niekwestionowany przez organy jest też związek wydatków na zakup oleju napędowego z osiąganymi przez podatnika przychodami, czyli gospodarcza potrzeba zakupu oleju napędowego, gdyż paliwo było używane do napędu samochodów ciężarowych podatnika, wykorzystywanych do transportu. Należy także uznać, że zapłata za olej napędowy na konto fakturowego, choć nierzeczywistego, dostawcy była w okolicznościach tej sprawy wydatkiem celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf. Z faktem zapłaty należności ewidentnie związana była dostawa paliwa. Podatnikowi dostarczono paliwo właśnie dlatego, że wpłacił należność na wskazane mu konto. Nie ma znaczenia, że konto należało do firmującego, a nie do rzeczywistego dostawcy, bo właśnie wpłata na to konto była traktowana jako zapłata za dostawę towaru. Sytuacja byłaby inna, gdyby podatnik np. na skutek omyłki wpłacił pieniądze na konto osoby trzeciej, w żaden sposób niezwiązanej z dostawcą, nawet takim, który ukrywa swoją tożsamość. Taka zapłata rzeczywiście nie miałaby związku z dostawą, a więc wydatek nie miałby charakteru celowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf. Paliwo fakturowane spornymi fakturami nie trafiło do podatnika przypadkowo, ale było wynikiem zamówienia i ekwiwalentem dokonanej przez podatnika zapłaty. Organy przecież nie kwestionują, że z wpłatami na konto firmy B związane były dostawy paliwa dla skarżącego. Nie kwestionują też ilości paliwa, ani jego wartości, co oznacza w rezultacie, że nie kwestionują poniesienia wydatków w konkretnej wysokości i związku tych wydatków z uzyskanym przez podatnika w danym roku przychodem. Nierzetelność faktur dotyczy jedynie określenia sprzedawcy towaru. W tych okolicznościach nie pozbawia to konkretnych wydatków charakteru celowego. W rezultacie, mimo prawidłowego, częściowego zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych dowodów, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wydatków na nabycie oleju napędowego w wysokości wynikającej z treści spornych faktur. Te inne dowody, to zeznania M.K., który potwierdzał dokonywanie dostaw oleju napędowego do różnych odbiorców, chociaż nie był rzeczywistym dostawcą, ale firmował działanie innej osoby lub osób. Dla odbiorcy towaru nie miało to jednak istotnego znaczenia, bo za towar zapłacił i za to dostał go. Ponadto, te inne dowody, to udokumentowane przelewy środków pieniężnych. Wynika z nich wysokość wydatków. Można też stwierdzić, że sporne faktury w tym zakresie, w jakim nie są kwestionowane, a więc co do rodzaju, ilości i wartości towaru też są takimi dowodami. W takim razie, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność szacowania podstawy opodatkowania. Nie jest natomiast prawidłowa interpretacja art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej prezentowana w skarżonej decyzji. Kwestia ta nie ma decydującego znaczenia w razie przyjęcia, że wydatki na nabycie oleju napędowego po zakwestionowaniu rzetelności faktur nabycia tego towaru, zostały skutecznie udowodnione innymi dowodami. Jednakże należy na to zwrócić uwagę, skoro Sąd uchyla zaskarżoną decyzję i sprawa trafia do organu odwoławczego do ponownego rozpoznania. Z decyzji organu wynika, że możliwe jest odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy część elementów podstawy opodatkowania jest niekwestionowana (w tej sprawie kwota przychodów i część kwoty kosztów), natomiast pozostała część tych elementów została zakwestionowana (pozostała część kosztów) z tego powodu, że dowody zakupu okazały się, według organu, nierzetelne ale jednocześnie organ nie zakwestionował faktu nabycia przez podatnika paliwa, być może od innego sprzedawcy. Innymi słowy nie ma podstawy do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względu na znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe ustalenia wszystkich poniesionych kosztów. W ocenie Sądu w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. W rozpatrywanej sprawie istotny jest rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Część przychodu została osiągnięta poprzez świadczenie usług transportu drogowego własnymi samochodami. Oczywistym jest, że świadczenie tego typu usług związane było z nabywaniem paliwa do samochodów. Jeżeli zatem dokumenty zakupu paliwa, w tej sprawie faktury zakupu, okazałyby się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem byłoby stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Celem instytucji szacowania jest możliwość choćby przybliżonego ustalenia podstawy opodatkowania, ale w podatku dochodowym nawet szacunkowe ustalenie dochodu wymaga uwzględnienia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w razie konieczności także szacowanych. Organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu np. wydatki na zatrudnienie kierowcy lub okazałoby się, że osiągnięcie przychodów było możliwe jedynie przy poniesieniu pozostałych kosztów niekwestionowanych. Osiągnięcie przychodu ze świadczenia usług transportowych w zasadzie nie musiało wiązać się z zatrudnieniem kierowcy, jeżeli podatnik mógł sam prowadzić ciężarówkę. W tym zakresie nieudowodnienie przez podatnika faktu zatrudnienia kierowcy nie pociągałoby za sobą obowiązku szacowania wydatku na ten cel. Organ nie stwierdził też, że osiągnięcie deklarowanego przychodu było możliwe przy uwzględnieniu sumy niekwestionowanych wydatków na zakup paliwa. Nie byłoby też potrzeby szacowania kosztów nabycia paliwa, gdyby zostało ustalone, że skarżący za otrzymane paliwo nie musiał zapłacić, co oczywiście jest możliwe raczej teoretycznie. Należy też stwierdzić, że ewentualne przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie nie oznaczałoby zastępowania dowodzenia. Sąd zgadza się bowiem z poglądem, że szacowanie nie może zastępować udowodnienia poniesienia przez podatnika wydatku i jego celowości. Jednakże te właśnie okoliczności, istotne ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 updf, zostały udowodnione, a ponadto organy nie kwestionują faktu poniesienia wydatku w określonej wysokości i jego związku z przychodami 2006 r. Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej było następstwem nieuznania przez organy części wydatków na nabycie oleju napędowego. Skoro jednak wyłączenie wydatków na nabycie oleju napędowego nie jest prawidłowe, to organ powinien ponownie ocenić kwestię zaliczenia do kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Nie można też odmawiać podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uzasadniając odmowę tym, że prowadziłoby to do legalizowania procederu wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Po pierwsze, to nie skarżący dokonał takiego wprowadzenia paliwa na rynek, ale nieustalony w tym postępowaniu podmiot ukrywający się za firmą B. Podatnikowi ani w tym, ani w innym postępowaniu, nie przypisano współdziałania w procederze wprowadzania tego paliwa do obrotu lub choćby wiedzy na ten temat i akceptowania sytuacji. Oczywisty jest, że zwalczanie oszustw podatkowych leży w interesie Państwa i społeczeństwa, ale konsekwencje powinny dotykać rzeczywistych sprawców takich czynów, a nie osób przez nich oszukiwanych. Odmowa zaliczenia spornych wydatków do kosztów byłaby uzasadniona, ale tylko wtedy, gdyby nabywca nie potrafił wykazać wielkości poniesionych wydatków i ich związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Zakup towaru od firmującego, a nie od rzeczywistego właściciela towaru, gdy nie jest kwestionowany fakt dokonania wydatku i jego wielkość oraz przeznaczenie towaru, czyli związek wydatku z osiąganymi przychodami, nie prowadzi do wniosku, że wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Inna byłaby ocena sytuacji, gdyby podatnik współdziałał w procederze oszustwa podatkowego albo choćby, zdając sobie sprawę z istnienie takiego procederu, próbował także osiągać z tego korzyści, bowiem wtedy celem jego działania nie byłoby osiągnięcie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, ale uzyskanie nielegalnych korzyści. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). (MSi)