I SA/Gd 556/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi L.N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 25 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako P.d.f.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 25 października 2011 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) określił L.N. zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 339 082 zł. Powodem wydania decyzji określającej zobowiązanie stało się ustalenie, że pomimo faktycznego prowadzenia w 2005 r. działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami podatnik nie złożył zeznania podatkowego oraz nie wykazał osiągniętego z tego tytułu przychodu w łącznej kwocie 951 361 zł, potwierdzonej towarzyszącymi sprzedażom nieruchomości aktami notarialnymi. Organ kontroli nie dokonał szacowania osiągniętego przez podatnika przychodu, jak i podstawy opodatkowania, podkreślając, że w toku postępowania zgromadzono komplet niezbędnych i wystarczających dla wyliczenia podatnych wartości dokumentów źródłowych. Podkreślił jednocześnie, że większość wskazanych przez podatnika wydatków nie mogła zostać przez organ zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ podnoszone w tym zakresie twierdzenia, nie zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami, a postawa podatnika w toku postępowania była całkowicie bierna. W złożonym odwołaniu L. N. zakwestionował powyższe rozstrzygniecie wskazując, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wyprzedaż majątku własnego nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, podatnik nie dokonywał sprzedaży z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a sprzedawane przez niego działki przez sam fakt ich sprzedaży nie utraciły charakteru działek rolnych. Tym samym ponieważ dokonywał sprzedaży gruntów wchodzących w skład własnego gospodarstwa rolnego, które służyły mu wcześniej do prowadzenia działalności rolniczej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy P.d.f. uzyskane z tego tytułu przychodu były wolne od opodatkowania, wobec czego podatnik nie miał obowiązku złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organowi zarzucono ponadto, że ustalając dochód za 2005 r. poza kosztami zakupu gruntu oraz kosztami opłat planistycznych nie uwzględnił żadnych innych wydatków wskazanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu oraz że nie był uprawniony do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy zebrana w sprawie dokumentacja była w istocie szczątkowa. Podatnik wskazał końcowo, że dla ustalenia przychodu ze sprzedaży gruntu przyjęto również kwoty wynikające z dwóch aktów notarialnych, dokumentujących zawarcie umowy sprzedaży działek z cudzoziemcami, co do których wydane zostały prawomocne wyroki stwierdzające nieważność umów. Do odwołania dołączono kserokopię wyroku Sądu Okręgowego z dnia 6 grudnia 2006 r. wydanego z powództwa Skarbu Państwa przeciwko S. J. G. stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. zawartej pomiędzy pozwanym a L. N. w formie aktu notarialnego z dnia 12 września 2005 r. Rep A 5626/2005/K oraz kserokopię wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 października 2008 r. wydanego z powództwa Skarbu Państwa przeciwko H. M. B. stwierdzającego nieważność umowy sprzedaży 1/2 nieruchomości położonej w K. zawartej pomiędzy pozwaną a L. N. w formie aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2005 r. Rep A 4924/2005. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił L. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 339 082 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że L. N. prowadził od 1983 r. w miejscowości K. (gmina: S.) gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli koni. W latach 1998 - 2005 podatnik nabywał nieruchomości rolne w miejscowościach: S. i S. (gmina: G.), Sasino (gmina: C.), R. i D. (gmina: U.), L. (gmina: N.), K. (gmina: S.), składając przy tym oświadczenia o włączeniu tych gruntów w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykorzystaniu ich na cele prowadzonej działalności rolniczej. Następnie jednak dokonywał ich podziału i scalania oraz odsprzedawał, uzyskując dochód z tego tytułu, którego nie zgłosił do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analiza dokumentów udostępnionych m.in. przez Urząd Skarbowy, Urząd Gminy, C., S., U. oraz Starostwa Powiatowe w W. i S. i innych dowodów zgromadzonych w tej sprawie wykazała, że: I. S. (gmina C.) - 1/8 udziałów we współwłasności nieruchomości niezabudowanej Kw 50404 [działka Nr 121 o obszarze 5.09.00 ha]: - podatnik nabył w dniu 6 lipca 2000r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 3046/2000/K od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 94.000,00 zł (zgodnie z wartością udziału w wysokości 1/8 koszt nabycia wyniósł 11.750,00 zł, zatem cena za m2 kształtowała się na poziomie 1,85 zł) - mieszkańcy tych terenów w latach 2000-2003 systematycznie składali wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na zabudowę mieszkalną i rekreacyjno-letniskową, a zatem plany przekwalifikowania gruntów były podatnikowi (który również złożył wniosek takiej treści) znane, - w dniu 8 października 2001r. z wnioskiem o zmianę w obrębie ewidencyjnym m.in. S. gmina C. wystąpiło również Nadleśnictwo C., wnosząc o ujęcie w opracowaniach planu przestrzennego zagospodarowania zapisu w odniesieniu do terenów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa: "Las z funkcją rekreacyjną z tymczasową zabudową nietrwałą pod okapem drzewostanu ". W uzasadnieniu Nadleśnictwo wskazało, że niniejszy wniosek stanowi jeden z elementów realizacji koncepcji zagospodarowania lasów na okres 15 lat, która zakłada przenoszenie rosnącego ruchu turystycznego " na przedpole lasów, w szczególności poza lasy nadmorskie stanowiące z uwagi na funkcje ochronne przedmiot priorytetowo traktowanego zainteresowania." Zmiana zapisu w planie zagospodarowania przyczyni się zatem w ocenie wnioskodawcy do "zrównoważonego rozwoju turystycznego Gminy C. z korzyścią dla jej mieszkańców ", - w dniu 22 września 2004r. dokonano podziału działki na 59 działek od Nr 121/1 do 121/59, co wynika z wykazu zmian gruntowych Nr [...] Podziału geodezyjnego działki dokonano w okresie 16.08.2004r. - 17.09.2004r. przez firmę A. - z wykazu zmian gruntowych wydanych dnia 18 lutego 2005r. przez Starostę [...] obszar działki Nr 121 po rozgraniczeniu w oparciu o prawomocną decyzję Wójta Gminy C. z dnia 19.08.2004r. Nr [...] wynosi 4.88.50 ha (co wynika z umowy zniesienia współwłasności z dnia 23.05.2005r. Rep. A Nr 2924/2005/K - Dyrektor Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego zezwolił na wykreślenie z księgi wieczystej Kw 52394 hipoteki zwykłej w kwocie 75.200,00 zł wpisanej na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych, - aktem notarialnym z dnia 23 maja 2005r. Rep. A Nr 2924/2005/K zniesiono współwłasność działek, na mocy którego L. N. z D.W. objął 15 z wyżej wymienionych działek, - w 2005r. (na przełomie sierpnia i września) dokonano sprzedaży 7 działek o powierzchni 4.692 m2 oraz udziału w wysokości 7/56 działek o łącznej powierzchni 5.825 m2 za kwotę 32.844 zł (przedstawione w tabeli poniżej z uwzględnieniem udziału podatnika), w tym na podstawie aktów notarialnych: - z dnia 10.08.2005r. Rep. A Nr 4936/2005/K - działkę Nr 121/8 obszaru 600 m2 oraz udział wynoszący 1/56 we współwłasności działek Nr 121/1 obszaru 2070 m2 i Nr 121/20 obszaru 3.755 m2 za kwotę 4.200 zł, - z dnia 10.08.2005r. Rep. A Nr 4943/2005/K - działkę Nr 121/9 obszaru 852 m2 oraz udział wynoszący 1/56 we współwłasności działek Nr 121/1 obszaru 2070 m2 i Nr 121/20 obszaru 3.755 m2 za kwotę 5.964 zł - z dnia 14.09.2005r. Rep. A Nr 5680/2005/K - działkę Nr 121/23 obszaru 580 m2 oraz udział wynoszący 1/56 we współwłasności działek Nr 121/1 obszaru 2070 m2 i Nr 121/20 obszaru 3.755 m2 za kwotę 4.060 zł - z dnia 14.09.2005r. Rep. A Nr 5687/2005/K - działkę Nr 121/17 obszaru 804 m2 i działkę Nr 121/51 obszaru 684 m2 oraz udział wynoszący 2/56 we współwłasności działek Nr 121/1 obszaru 2070 m2 i Nr 121/20 obszaru 3.755 m2za kwotę 10.416 zł - z dnia 14.09.2005r. Rep. A Nr 5694/2005/K - działkę Nr 121/24 obszaru 584 m2 i działkę Nr 121/25 obszaru 588 m2 oraz udział wynoszący 2/56 we współwłasności działek Nr 121/1 obszaru 2070 m2 i Nr 121/20 obszaru 3.755 m2 za kwotę 8.204 zł II. S. (gmina G. ) - nieruchomość rolną niezabudowaną Kw 46608 [działka Nr 45/29 o obszarze 47.56.47 ha]: - podatnik nabył w dniu 2 lutego 1998 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 391/1998/K od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 120.000 zł (po uwzględnieniu kosztów nabywcy związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego cena m2 gruntu wyniosła 0,26 zł), - podatnik złożył oświadczenie, że zakupiona nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, - mieszkańcy tych terenów od 1995r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na zabudowę letniskową i rekreacyjno-mieszkaniową (wykaz wniosków do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. gmina G., stąd plany przekwalifikowania gruntów były podatnikowi znane, - w 1999r. podatnik dokonał podziału nieruchomości na 62 działki - od Nr 107 (powierzchnie od 1049 m2 do 2430 m2) do Nr 168 (powierzchnia: 37.86.78 ha), co wynika z "Wykazu zmian gruntowych z 1999r." Nr [...] - działka Nr 168 podzielona została na 2 działki - Nr 168/1 (obszar: 8.79.15) i 168/2 (obszar: 29.07.63 ha), co wynika z "Wykazu zmian gruntowych" z dnia 04.01.2000r. - Dyrektor Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddział Terenowy wydał zaświadczenie o wyrażeniu zgody na bez obciążeniowe zbycie działek od Nr 107 do 167, położonych w S., oświadczając jednocześnie, że nie będzie korzystał z prawa pierwokupu w przypadku ich zbycia, - 12 działek (od Nr 107 do 167) podatnik zbył w okresie lipiec - listopad 2000r. - Urząd Gminy G. 22 sierpnia 2001 r. wydał L. N. zaświadczenie Nr [...] wskazujące, że zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy G., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy G. [...] z dnia 10 września 1992r. część działek położonych w miejscowości S. stanowi tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (tj. działki nr 110- 112, 120, 122- 125, 127- 134- 139, 142 - 143), część zaś tereny zabudowy letniskowej (tj. działki nr 147 - 150, 152 - 166), - w 2002r. podatnik dokonał sprzedaży 15 działek pod zabudowę mieszkaniową i letniskowa, okazując przed notariuszem wskazane wyżej zaświadczenie z Urzędu Gminy G., - w dniu 21 lutego 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Gminy G. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, łąk i pastwisk (tj. działek nr 43/1, 44/1, 45/43, 168/2, 168/1) na siedlisko rolnicze, gospodarstwo agroturystyczne, rekreację z możliwością wydzielenia działek rezydencjonalnych, zabudowę mieszkaniowo -letniskową oraz strzelnicę sportowo - myśliwską, - Rada Gminy G. uchwałą z dnia 7 października 2003r. Nr [...] zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który zawierał zmianę przeznaczenia gruntów rolnych działek Nr 168/2 i 168/1 na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, - w 2003 i 2004r. podatnik dokonywał dalszych podziałów i scalania tych gruntów co wynika z wykazów zmian gruntowych Starostwa Powiatu [...], - z dnia 15 września 2003r. - działkę nr 168/2 podzielono na 2 działki (Nr 168/3 obszaru: 1646 m2 i 168/4 obszaru 28.91.17 ha), - z dnia 13 stycznia 2004r. - działkę Nr 168/4 podzielono na 11 działek (Nr 168/5 do 168/15) - z dnia 28 czerwca 2004r. Nr [...] - połączono działki Nr 168/1 i 168/15, która w wyniku scalenia otrzymała Nr 202 (obszar: 31.99.20) i została podzielona na 70 działek o Nr od 202/1 do 202/70, przeznaczeniem tych gruntów wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego była zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru S. wydany przez Wójta Gminy G. w dniu 10 marca 2004r. Nr [...] uwzględnił zmiany przeznaczenia gruntu, - decyzją z dnia 11 maja 2004r. Nr [...]Wójt Gminy G. zatwierdził projekt podziału działki Nr 202 na działki od Nr 202/1 do 202/70, przy czym działki Nr 202/18, 202/46, 202/69 stanowią drogi wewnętrzne, pozostałe -przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniowa, letniskową i rezydencjonalną, (co wynika z zapisów aktów notarialnych sprzedaży wyodrębnionych działek, przy których przedkładano wskazaną dokumentację), - w 2003 r. w tej miejscowości (z Kw Nr 46608) podatnik dokonał sprzedaży 23 działek o powierzchni 31.944 m2 (zestawienie sprzedaży, - w 2004 r. dokonał sprzedaży 20 działek o powierzchni 71.598 m2 - w 2005 r. natomiast podatnik dokonał sprzedaży 17 działek o powierzchni 25.298 m2 za kwotę 260.170.00 zł, w tym na podstawie aktów notarialnych: - z dnia 02.03.2005r. Rep. A Nr 996/2005 - działkę Nr 202/3 obszaru 1079 mz i działkę Nr 202/4 obszaru 1078 m2 za kwotę 25.000 zł, - z dnia 14.04.2005r. Rep. A Nr 1827/2005 - działkę Nr 202/7 obszaru 1071 m2 i działkę Nr 202/8 obszaru 1197 mz za kwotę 30.000 zł, - z dnia 22.04.2005r. Rep. A Nr 1973/2005 - działkę Nr 202/13 obszaru 1267 m2 za kwotę 14.000 zł, - z dnia 26.04.2005r. Rep. A Nr 2440/2005/K (warunkowa umowa sprzedaży) i z dnia 27.04.2005r. Rep. A Nr 2459/2005/K - działkę Nr 202/45 obszaru 1010 m2 za kwotę 10.000 zł, - z dnia 27.04.2005r. Rep. A Nr 2465/2005/K - działkę Nr 202/19 obszaru 1270 m2 za kwotę 12.000 zł, - z dnia 24.05.2005r. Rep. A Nr 2946/2005 (warunkowa umowa sprzedaży) i z dnia 30.05.2005r. Rep. A Nr 3015/2005 - działkę Nr 202/41 obszaru 1264 m2 i działkę Nr 202/42 obszaru 1012 m2 oraz działkę Nr 202/43 obszaru 1016 m2 za kwotę 41.000 zł, - z dnia 30.05.2005r. Rep. A Nr 3024/2005 (warunkowa umowa sprzedaży) i z dnia 01.06.2005r. Rep A Nr 3120/2005/K - działkę Nr 202/17 obszaru 1036 m2 za kwotę 15.000 zł - z dnia 22.06.2005r. Rep. A Nr 3689/2005/K - działkę Nr 202/12 obszaru 1485 m2 za kwotę 14.850 zł - z dnia 01.07.2005r. Rep. A Nr 3900/2005/K - działkę Nr 202/10 obszaru 1152 m2 i działkę Nr 202/11 obszaru 1298 m2 za kwotę 30.000 zł, - dnia 31.08.2005r. Rep. A Nr 5412/2005/K - działkę Nr 202/38 obszaru 1110 mz za kwotę 1 3.320,00 zł, - z dnia 30.09.2005r. Rep. A Nr 6599/2005 (warunkowa umowa sprzedaży) i z dnia 17.10.2005r. Rep A Nr 7230/2005 - działkę Nr 202/32 obszaru 1187 m1 za kwotę 15.000 zł - z dnia 24.11.2005r. Rep. A Nr 8438/2005/K - działkę Nr 202/53 obszaru 6766 m2 za kwotę 40.000 zł. III. K. (gmina S.): - z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego [...] z 2002r. wynika, że L. N. jest właścicielem działki Nr 263 [o obszarze 2.36.00 ha] nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 maja 1995r. oraz umowy o podział majątku wspólnego, sprzedaży i darowizny z dnia 14.12.200U. Rep. A. Nr 4079/2001, w której wartość tej nieruchomości strony określiły jako 50 000 zł (cena za m2 kształtowała się zatem na poziomie 2,00 zł), - w dniu 9 lutego 1999 r., L. N. złożył wniosek o zmianę przeznaczenia/ przekwalifikowania działki Nr 262 obszaru 1.61.00 ha położonej w miejscowości K. (nabytej w udziale 1/3 na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.11.1998r. Rep. A Nr 8715/1998) na tereny pod budowę domów - uchwałą Rady Gminy S. z dnia 28 maja 2002r. Nr XLIV/386/2002 (Dziennik Urzędowy Województwa [...] Nr 59, poz. 1384 z dnia 11.09.2002r.) zmieniono przeznaczenie działki rolnej Nr 262 przekwalifikując ją pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, - działkę Nr 263 podzielono na 2 działki: Nr 263/1 o obszarze 0.05.00 ha, Nr 263/2 o obszarze 2.26.62 ha - podatnik wystąpił do Wójta Gminy S. o wydanie decyzji określającej warunki podziału działki Nr 263/2 w celu zabudowy nowo powstałych działek budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. - postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia 23 listopada 2004r. Nr NB PP 7332/28/2004 pozytywnie zaopiniowano proponowany wstępny podział działki Nr 263/2, z którego działka Nr 263/3 stanowiąca poszerzenie drogi gminnej przechodzi na własność Gminy S., - w dniu 24 listopada 2004r. Urząd Gminy S. wydał decyzję Nr 7331/zw/88/2004 o warunkach zabudowy wraz z określeniem warunków podziału działki Nr 263/2 - protokołem z dnia 18 lutego 2005r. dokonano uzgodnień dotyczących odszkodowania za grunty, które przeszły na własność Gminy S., - decyzją z dnia 18 lutego 2005r. Nr 7422/11/05 Wójt Gminy S. zatwierdził projekt podziału działki Nr 263/2 (na działki o Nr 263/3 - 263/10), - z wyciągu z wykazu zmian gruntowych wydanego dnia 15 czerwca 2005r. przez Starostę [...] wynika, że działka Nr 263/2 uległa podziałowi na działki Nr: 263/3 (obszaru 0.10.13 ha), 263/4 (obszaru 172 m2), 263/5 (obszaru 0.35.37 ha), 263/6 (obszaru 0.50.90 ha), 263/7 (obszaru 527 m2), 263/8 (obszaru 0.31.88 ha), 263/9 (obszaru 0.32.22 ha), 263/10 (obszaru 0.21.20 ha), - wyciąg z dnia 15 czerwca 2005r. przedkładany był przez L. N. przy sporządzaniu w 2005r. aktów sprzedaży nieruchomości gruntowych, w stosunku do których podatnik oświadczał, że nie są zabudowane i nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46' Kodeksu cywilnego. - w 2005r. podatnik dokonał sprzedaży 4 działek o powierzchni 16.620 m2 za kwotę 649.529 zł, w tym na podstawie aktów notarialnych: - z dnia 06.07.2005r. Rep. A Nr 4029/2005/K - działkę Nr 263/8 obszaru 3.188 m2 za kwotę 210.000 zł, - z dnia 09.08.2005r. Rep. A Nr 4924/2005 - działkę Nr 263/9 obszaru 3.222 m2 za kwotę 145.722 zł, - z dnia 31.08.2005r. Rep. A Nr 5422/2005/K - działkę Nr 263/10 obszaru 5.120 m2 za kwotę 1 18.364 zł, - z dnia 12.09.2005r. Rep. A Nr 5626/2005/K - działkę Nr 263/6 obszaru 5090 m2 za kwotę 175.443 zł, IV. R. (gmina U.) - 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej Kw 55624 [działki Nr 247 o obszarze 11.65.00 ha i Nr 249 obszaru 2.87.00 ha]: - podatnik nabył w dniu 17 października 2001r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12296/2001/A od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 46.000 zł (po uwzględnieniu kosztów nabywcy związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego cena m2 gruntu wyniosła 0,33 zł), - w dniu 30 września 2002r. D. W. i L. N. złożyli wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego działki Nr 247, 249 i 251/2 położone w obrębie geodezyjnym R. o łącznej powierzchni 60.74 ha, - w dniu 10 lutego 2004r. działka Nr 247 została podzielona na 3 działki: Nr 247/1 (o obszarze 0,2723 ha), Nr 247/2 (o obszarze 2.48.73 ha), Nr 247/3 (o obszarze 8.89.00 ha), - uchwałą Rady Gminy U. z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działek Nr 247, 249 i 251/2 położonych w obrębie geodezyjnym R. zatwierdzono zmianę przeznaczenia gruntu m.in. w obrębie działek gruntu na funkcję rekreacyjno-wypoczynkową, zabudowę mieszkalno-rekreacyjną i/ lub tereny zieleni urządzonej oraz zabudowę usługową związaną z obsługą ruchu turystyczno-wypoczynkowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną (Dziennik Urzędowy Województwa [...] z dnia 02.07.2004r. Nr 80 - w dniu 17 czerwca 2004r. działkę Nr 247/3 podzielono na 3 działki: Nr 247/4 (o obszarze 3.30.61 ha), Nr 247/5 (o obszarze 0.54.52 ha), Nr 247/6 (o obszarze 4.94.84 ha), - decyzją Wójta Gminy U. z dnia 17 września 2004r. Nr [...] (jak wynika z zapisu aktu notarialnego z dnia 28.01.2005r. Rep. A Nr 833/2005 zatwierdzono projekt podziału działki Nr 247/6, w związku z czym w dniu 28 października 2004r. dokonano faktycznego jej podziału na 26 działek od Nr 247/7 do Nr 247/32, - w dniu 20 października 2004r. dokonano podziału działki Nr 249 obszaru 2.89.21 ha na 14 działek o Nr od 249/1 do 249/14, - w dniu 28 października 2004r. dokonano podziału działki Nr 247/4 na 18 działek o Nr od 247/3 3 do 247/50, - w dniu 28 października 2004r. dokonano również podziału działki Nr 247/6 na 26 działek o Nr od 247/7 do 247/32, - w wyniku wielokrotnie dokonanych podziałów tej nieruchomości w 2004r. powstały 64 działki (wypis zdanych ewidencyjnych gruntów, budynków i lokali) - w 2005r. D. W. i L. N. - aktem notarialnym z dnia 28.01.2005r. Rep. A Nr 833/2005 - dokonali sprzedaży działki Nr 247/17 obszaru 1.262 m2 za kwotę 50.480,00 zł (udział podatnika 50%). Reasumując powyższe w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowościach: S., S., K. i R. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 951361 zł (wyliczony z uwzględnieniem wysokości udziału podatnika we własności sprzedanych nieruchomości. W toku postępowania ustalono, że L. N. poza zakupem i sprzedażą ww. gruntów dokonywał w 2005 i latach poprzednich - zakupu, podziałów i przekształceń oraz zbywania innych nieruchomości gruntowanych, tj. m.in.: I. S. (gmina G.): - Kw Nr 46607 - nieruchomość rolną niezabudowaną [działka Nr 43/1 o obszarze 13.86.00 ha] podatnik nabył w dniu 16 listopada 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 11270/1999/B za cenę 71.521 zł - Kw Nr 46607 - nieruchomość rolną niezabudowaną [działka Nr 45/33 o obszarze 4.52.39 ha] podatnik nabył w dniu 30 grudnia 2002r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 10424/2002 za cenę 25.000 zł, - Kw 35895 - nieruchomość niezabudowaną stanowiącą drogę [działka Nr 44/1 o obszarze 0.39.00 ha] podatnik nabył w dniu 27 listopada 2003r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12215/2003 za cenę 2.910 zł II. S. (gmina G.): 1. Kw 7722 - udział 1/2 w nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka Nr 136 o obszarze 12.01.00 ha]: * podatnik nabył w dniu 22 kwietnia 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 2286/1999/B od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 20.600 zł, * działkę podzielono na 11 działek o Nr od 136/1 do 136/11, co wynika z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego [...] z dnia 26 listopada 2001r. NrE.533-867/01, * z informacji z rejestru gruntów na dzień 11 października 2005r. w ewidencji gruntów figuruje 1 działka obszaru 0,4000 ha, * w latach 2003 - 2005 brak jest aktów notarialnych sprzedaży tych działek, z czego wynika, ze zostały one zbyte w latach 1999 - 2002. 2. Kw 7722 -1/2 udziałów w nieruchomości rolnej niezbudowanej [działki Nr 138/6 o obszarze 22.18.30 ha, Nr 140 o obszarze 10.75.00 ha, Nr 153 o obszarze 2.81.00 ha]: * podatnik nabył w dniu 8 czerwca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 3350/1999/K od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 42.000 zł * z wykazu zmian gruntowych z 2001r. Nr E.533-852/01 wynika, że dnia 11 września 200lr. dokonano podziału działki nr 138/6 na 12 działek o Nr od 138/7 do 138/18, * z wykazu zmian gruntowych z 2000r. Nr E.533-509/2000 z dnia 23 czerwca 2000r. wynika, że podatnik dokonał podziału działki Nr 140 na 4 działki o Nr od 140/1 do 140/4, * z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego na dzień 11 października 2005r. wynika, że L. N. nie jest właścicielem działek o Nr od 138/7 do 138/18 oraz od 140/1 do 140/4, brak jest również dowodów sprzedaży wymienionych działek w latach 2003-2005 co oznacza, że zostały one zbyte w latach wcześniejszych, Kw 7722 - nieruchomość rolną niezabudowaną [działka Nr 145 o obszarze 14.56.00 ha]: * podatnik nabył w dniu 23 lipca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 4907/1999/B od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 31.000 zł * w dniu 13 czerwca 2001r. dokonał podziału działki nr 145 na 7 działek [o Nr od 145/1 do 145/7], co wynika z wykazu zmian gruntowych Starostwa Powiatowego [...] z 2001r. Nr E.533-83301, zaś z rejestru gruntów z dnia 11 października 2005r. wynika, że nie jest on właścicielem wskazanych działek, co oznacza, że zbyte one zostały w latach wcześniejszych. 4. Kw 7722 - ½ udziałów w nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka Nr 129/26 o obszarze 9.72.75 ha] - podatnik nabył w dniu 23 lipca 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 4897/1999/B od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 27.000 zł 5. Kw 11674 - 1/2 udziałów w nieruchomości rolnej niezbudowanej (brak adnotacji dot. jej rolnego charakteru) [działka Nr 106 o obszarze 1.36.00 ha] - podatnik nabył w dniu 18 października 1999r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 6538/1999/K (nastąpiła zmiana Nr Kw na 50740) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 3.100 zł - z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego [...] z dnia 11 października 2005r. wynika, ze L. N. nie jest właścicielem działek nr 129/26, nr 106, a skoro nie zostały sprzedane w latach 2003-2005 oznacza, że zostały zbyte w latach wcześniejszych. 6. Kw 49425 - nieruchomość rolna niezabudowana [działka Nr 1 - rolna o obszarze 5.54.00 ha i Nr 3 - droga, grunty orne o obszarze 4.66.00 ha]: - podatnik nabył wraz z D. W. w dniu 22 lipca 2003r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 13965/2003/K za cenę 45.000 zł. - aktem notarialnym z dnia 6 października 2003r. Rep. A Nr 10190/2003 dokonano sprzedaży w/w nieruchomości za 50.000,00 dolarów (tj. na dzień transakcji 200.990 zł. 7. Kw 49772 - 2/3 udziałów w nieruchomości rolnej niezbudowanej [działki Nr 138/7, 138/8, 138/9 o łącznym obszarze 69.385 m2] - podatnik (wraz z D. W. w udziale wynoszącym 1/3) nabył (tj. odkupił wcześniej sprzedane) w dniu 21 listopada 2005r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 44/68/2005/A (warunkowa umowa sprzedaży z dnia 18.10.2005r. Rep. A Nr 4000/2005/A) za cenę 45 000 zł. III. D. (gmina U.): Kw 54755 - Vi udziałów we współwłasności nieruchomości stanowiącej użytki zielone położonej w obrębie D. [działka Nr 80/4 o obszarze 7.49.72 ha] - podatnik nabył w dniu 27 lutego 2004r, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 1234/2004 od Agencji Nieruchomości Rolnych za cenę 29.600 zł. IV. L (gmina N.): Kw 17930 - 1/2 udziałów we współwłasności nieruchomości rolnej zabudowanej [działka Nr 8/18 o obszarze 0,1356 ha] -podatnik nabył w dniu 29 stycznia 2003r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 294/2003 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę 3.570 zł. V. K. (gmina S.): Kw 58213 - 3/4 udziałów we współwłasności nieruchomości rolnej niezabudowanej [działka Nr 543/6 o obszarze 1.00.37 ha] - podatnik nabył w dniu 25 maja 2004r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 9522/2004/A za cenę 67.500 zł. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że L. N. nie dokonywał sporadycznie zakupu i sprzedaży działek o charakterze rolnym, ale działalnością tego typu trudnił się na przełomie ostatnich lat w znacznym zakresie. Co ważne, przedstawiony wyżej stan faktyczny wyklucza tezę, że zakupy te dokonywane były w celu prowadzonej działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno lokalizacja zakupywanych gruntów, jak i ich zbywanie po uprzednich podziałach oraz zamiana "charakteru" użytkowego tych gruntów. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, osiągnięte przez podatnika z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ich sprzedaż "mieści się" w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy P.d.f. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) jest natomiast zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości gruntowych wyróżniała się wszystkimi cechami charakterystycznymi dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik dokonywał bowiem sprzedaży w sposób ciągły, o czym świadczy fakt regularnego nabywania nieruchomości gruntowanych na przestrzeni 1998 - 2005 r. i zbywania ich (po dokonanych podziałach) w poszczególnych latach. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jednoznacznie obrazuje porównanie cen zakupu i sprzedaży m2 gruntów będących przedmiotem zawieranych transakcji. O zorganizowanym działaniu podatnika i jego wysokiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wprost wskazuje przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych transakcji, a w szczególności takie okoliczności jak przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich wielokrotnych podziałów i scalania, uzyskanie zaświadczenia o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dot. przeznaczenia gruntów należących do podatnika pod zabudowę mieszkaniową, wniosek podatnika o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych, zakup kilkunastu działek i sprzedaż kilkudziesięciu w promieniu kilkudziesięciu km różnym nabywcom w krótkich odstępach czasu. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy z akt spraw wynika, że podatnik w celu sprzedaży nieruchomości gruntowych korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami, a także systematycznie umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w Internecie, gazecie "A." oraz na tablicy informacyjnej. Działalność podatnika posiadała zatem wszystkie cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., Sygn. akt III CZP 117/91 definiując działalność gospodarczą, a mianowicie: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przychody osiągane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Kwalifikację tę uzasadnia skala zawieranych umów zakupu i sprzedaży, wielokrotne podziały nabytych nieruchomości i złożone działania z tym związane, a także częstotliwość podejmowania działań w tym zakresie. Przy czym okoliczność powyższa nie stoi w sprzeczności z nie kwestionowanym w toku postępowania faktem równoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego. W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej nie znajdują zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienia przedmiotowe osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży gruntów. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem organu odwoławczego samo złożenie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych nieruchomości gruntowych na cele prowadzonego gospodarstwa, nie oznacza jeszcze, że weszły one w jego skład, ani tym bardziej, że w istocie były tak wykorzystane (w tym przypadku grunty te były dzielone i zbywane) Ponadto dla zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne było spełnienie warunku, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego, a dowody zgromadzone w tej sprawie, tj. m.in. wskazane wyżej wnioski podatnika i dokumenty świadczące o zmianie przeznaczenia gruntów na tereny pod zabudowę mieszkaniową bezsprzecznie świadczą o utracie takiego charakteru. W kontekście powyższego nie znalazł również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a powołanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, gdyż prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (a taką w istocie prowadził L. N. ) bezwzględnie wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej Skoro w sprawie tej uznano, że rozmiary prowadzonej działalności uzasadniają jej zakwalifikowanie do działalności gospodarczej, to przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie prowadził w 2005 r. ksiąg podatkowych, a tym samym w sprawie zastosowanie ma art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w myśl art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Niemniej jednak organ podatkowy może - stosownie do § 2 tego przepisu - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, niemniej dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie przez organ kontrolny (tj. w szczególności akty notarialne dokumentujące zakup i sprzedaż gruntów przez podatnika) pozwoliły na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Przy czym ważne przy ocenie tego aspektu sprawy jest to, że podatnik na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył, mimo wezwania żadnych dowodów poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem w ocenie organu odwoławczego w sprawie istniały uzasadnione przesłanki do odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - tj. dochodu z działalności gospodarczej. Jego wysokość Dyrektor UKS prawidłowo wyliczył zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy, tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania, które zostały przyjęte w wyższej wysokości niż to przyjął organ I instancji Powodem uchylenia decyzji organu I instancji stało się zatem rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, do których organ odwoławczy zaliczył dodatkowo m.in. koszt nabycia działki gruntu nr 263/3 stanowiącej poszerzenie drogi gminnej nr 342 w Koleczkowie, która przeszła na Urząd Gminy w S. w zamian za niepopieranie opłaty adiacenckiej, w kwocie 2 026 zł oraz opłat z tytułu wypisów z rejestru gruntów wraz z Wyrykami z mapy ewidencyjnej na poszczególne działki sprzedane w 2005 r. i uzyskania wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w łącznej wysokości 2 571, 74 zł oraz skorygowania błędów rachunkowych i nie świadczyło o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ I instancji. Ogólnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty zniesienia współwłasności działek, koszty zawarcia aktów notarialnych, renty planistyczne oraz kwotę 2 000 zł stanowiącą wydatki związane z użytkowaniem części domu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe wnioskowane przez podatnika wydatki z uwagi na brak wykazania związku jakie mogłyby one mieć z osiągniętym przychodem nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do załączonych do odwołania wyroków Sądu Okręgowego organ zaznaczył, że okoliczność późniejszego stwierdzenia nieważności umów sprzedaży z uwagi na uchybienia formalne nie zmienia faktu, że zapłata z tytułu umowy została otrzymana przez podatnika i pozostawała w jego dyspozycji w 2005 r., a zatem bezopornie stanowiła jego przychód w tym roku podatkowym. Organ odwoławczy obliczył, że skoro przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono w wysokości 951 361 a koszty jego uzyskania w kwocie 90 166, 63 zł, to dochód podatnika wyniósł 861 194,37 zł. Stąd wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 wyniosła 332 470 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem: - art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy P.d.f. poprzez uznanie, że otrzymane pieniądze przed wydaniem nieruchomości stanowią przychód podatkowy, a nie zaliczkę na poczet wydania rzeczy, która nie jest przychodem w działalności gospodarczej, - art. 11 ust. 1 ustawy P.d.f poprzez uznanie, że przepis ma zastosowanie do przychodów z wydania rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art., 122, art. 124, art.181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie skargi zostało skoncentrowane na wykazaniu, że wobec unieważnienia po roku 2005 r. dwóch umów sprzedaży działek otrzymana przez podatnika w 2005 r. zapłata nie została przez organ błędnie uznana za przychodów 2005 r. Skarżący wskazał, że po unieważnieniu umów nie zwrócił ceny kupującym, lecz ponownie zawarł z nimi nowe umowy dotyczące sprzedaży tych samych działek (umowa z S. G. z 2010 r. oraz umowa z H. M.B. z 2012 r.) i dokonał zaliczenia ceny otrzymanej w 2005 r. na poczet sprzedaży dokonanych w 2010 r. i 2012 r. Skarżący zakwestionował możliwość odstąpienia przez organ od oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził także brak podstaw do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na korzystanie z samochodu, ciągnika do utrzymania w kulturze działek, wykonania dróg dojazdowych, wykonania projektów wodociągu, mapy sytuacyjno-wysokościowej oraz opłat za przyłącza elektryczne i wodociągowe, podziałów geodezyjnych oraz odsetek od kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty trzeba uznać za chybione. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odrębnym źródłem przychodu określonym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że odpłatne zbycie nieruchomości następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej generuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w słowniczku zawartym w art. 5a stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, zapadłego na tle przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, definiujących pojecie działalności gospodarczej utrwalił się pogląd, w pełni aktualny w odniesieniu do definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przyjętej od 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działalnie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składu siedmiu sędziów Sadu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz a dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący od 1998 r. do 2005 r. skupował grunty rolne o atrakcyjnej lokalizacji, głównie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący dokonywał wielokrotnych podziałów oraz scalania zakupionych gruntów, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W odniesieniu do większości sprzedanych gruntów skarżący podjął kroki zmierzające do zmiany sposobu ich użytkowania. Przy czym w odniesieniu do nieruchomości położonych w Salinie, skarżącemu znane były plany związane z przekwalifikowaniem tych gruntów już w dacie zakupu. Organizując sprzedaż gruntów skarżący korzystał tak z usług biura nieruchomości, jak i systematycznie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w Internecie, gazecie "A." oraz na planszach reklamowych umieszczonych w kilku miejscach. Według zeznań nabywców gruntów skarżący zapewniał także obsługę notarialną transakcji. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność uzyskiwania dopłat rolnych do niektórych gruntów, zgodnie z przepisami dotyczącymi ich przyznawania). O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu (w tym handlu nieruchomościami) decyduje przede wszystkim prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż. Aktywność skarżącego w tym zakresie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości składu orzekającego. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważyć należy, że określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od opodatkowania odnoszą się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, bądź innych praw (w odniesieniu do pkt 28 wyłącznie zbycia nieruchomości) określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zakwalifikowanie zatem przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje, że do takiego przychodu nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z wykonywania działalności gospodarczej czyni zatem całkowicie chybionymi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy oraz przepisów proceduralnych mających wpływ na nie wyjaśnienie czy nieruchomości nabywane przez skarżącego wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a także czy w związku z dokonaną sprzedażą utraciły charakter rolny. Okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia przy stwierdzeniu, ze skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami (w tym rolnymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w ocenie Sądu organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wykazały. W ocenie Sądu wyliczając przychód organy zasadnie uwzględniły w nim wartość przychodów z tytułu sprzedaży działek, pomimo późniejszego stwierdzenia nieważności umów, którymi te sprzedaże były objęte. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje, że w 2005 r. otrzymał zapłatę ceny określoną w tych umowach i sam jednocześnie podkreśla, że nigdy tych kwot nie zwrócił kupującym. Okoliczność, że na skutek zmiany stanu prawnego zliberalizowane zostały obostrzenia dotyczące zakupu nieruchomości przez cudzoziemców, wobec czego strony zdecydowały się na ponowne zawarcie umów sprzedaży, w żadnym razie nie powoduje aby zapłaconą w 2005 r. cenę można było tratować jako zaliczkę na poczet przyszłej umowy, której w tamtym czasie tj. w 2005 r. w ogóle nie planowano. Zawarcie nowych umów faktycznie zatem spowodowało przejście prawa własności odpowiednio dopiero w 2010 r. i 2012 r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że należna skarżącemu cena została już wcześniej zapłacona w 2005 r. Sąd nie podziela tym samym stanowiska, aby zapłacona w 2005 r. cena mogła być przyporządkowana jako przychód innego niż 2005 r. roku podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie przyjął także, że w omawianym przypadku nie było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy P.d.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym zakresie wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2010r. Sygn. akt III SA/Wa 459/10, że czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Prowadzenie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami dotyczy zaś czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów i których prawo nie zakazuje jako takich. nie stanowią w istocie czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stwierdzenie nieważności umów w przedmiotowej sprawie wynikało nie z samej istoty czynności, lecz z faktu nie dopełnienia wymogów formalnych przez kupujących. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów natury proceduralnej wskazanych w skardze. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a następnie poddany został zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Z powyższych względów Sąd w całości podzielił stanowisko organu podatkowego o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wskazanych przez skarżącego wydatków. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano wyżej nie jest natomiast rzeczą organu poszukiwanie innych dowodów na poparcie twierdzeń strony, których nie potwierdza już zebrany materiał dowodowy, w sytuacji gdy sama strona jako zainteresowana w sprawie dowodów tych nie przedstawia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.