I SA/Go 549/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Skarżący, J.D., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2012r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2006r. Ustalenia kontroli zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] września 2011r. Z ustaleń tych wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S" J.D., świadczył usługi kurierskie. W 2006 r. "S" J.D. wykonywała usługi kurierskie na rzecz "S" Sp. z o.o., na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] lutego 2002 r,5 Nr [...]. Przedmiotem umowy była współpraca stron w ramach organizowanego przez "S" Sp. z o.o. ogólnokrajowego systemu usług przesyłkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. skarżący zadeklarował podatek należny w kwocie niższej od prawidłowej poprzez zaewidencjonowanie w księgach podatkowych faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawionej na rzecz kontrahenta Usługi "K" R.F., z tytułu opłaty ubezpieczenia samochodu na wartość netto 3.079,00 zł, przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki VAT 0%, zamiast stawki VAT 22%. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący zadeklarował podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych, poprzez zaewidencjonowanie w księgach faktur VAT niedokumentujących transakcji rzeczywiście wykonanych, wystawionych przez: - "C" A.G., na łączną wartość netto 162.930,00 zł, VAT 35.844,60 zł za usługi transportowe, rozliczony przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że poza fakturami VAT wystawionymi przez "C" A.G. skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na świadczenie usług kurierskich przez "C" na jego rzecz. Dowodów takich nie stwierdzono również u A.G., prowadzącego działalność w branży muzycznej; - "W" M.D., na łączną wartość netto 11.650,00 zł, VAT 2.563,00 zł za usługi transportowe, rozliczone przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. i wrzesień 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "W" ponieważ z uwagi nie zostały wykonane, a podmiot o nazwie "W" M.D. nie istniał. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że rejestry zakupów VAT od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. prowadzone były nierzetelnie, natomiast rejestr sprzedaży za wrzesień 2006 r. prowadzony był wadliwie. W związku z powyższym, stosownie do art.193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie uznał rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT zakupu od "C" A.G. i "W" M.D. oraz faktury VAT sprzedaży nr [...] z dnia [...] września 2006 r. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działając natomiast na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał, odmiennego od deklarowanego przez skarżącego, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Ustalenia w powyższym zakresie zawarte zostały w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr, określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2006 r. w wysokości 5.188 zł, luty 2006 r. w wysokości 6.272 zł, marzec 2006 r. w wysokości 10.513 zł, kwiecień 2006r. w wysokości 7.059 zł, maj 2006 r. w wysokości 3.870 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 8.074 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 3.566 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 6.452 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 6.199 zł, październik 2006 r. w wysokości 8.617 ; zł, listopad 2006 r. w wysokości 3.359 zł, grudzień 2006r. w wysokości 7.924 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, a organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał ją w mocy. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - listopad 2006 r., zamiast umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie zawieszenie postępowania z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11, który rozpoznaje pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postępowaniu z dnia 5 kwietnia 2011r., Sygn. akt I FSK 525/10 w sprawie zgodności art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - z art. 2 i art.32 ust. 1 Konstytucji RP - skarżący stwierdził, ze wskutek powyższego organ wydał decyzję wadliwą, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art.70 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.120 (zasada praworządności) i art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej; jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art.2 i 7 Konstytucji RP; - rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenie postępowania, z wniosku skarżącego wyrażonego w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. (co organ winien był uczynić w związku z dyspozycją art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej), gdy tymczasem organ odwoławczy w zakresie tego wniosku wypowiedział się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wskutek czego organ wydał decyzję obarczoną wadą nieważności z art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art.201 § 2 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.120 (zasada praworządności) i art.121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) Ordynacji podatkowej; jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art.2 i 7 Konstytucji RP; - rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez: niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść strony, w postaci zeznań świadków: wskazanych przez J.D., w szczególności N.S., Dyrektora w Przedsiębiorstwie "S" J.D. (protokół z czynności w dniu [...].10.2011 r.), który szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił specyfikę działalności przedsiębiorstwa skarżąćego, obieg dokumentów i przesyłek, znaczenie listu przewozowego oraz tzw. deliwery, zasady działań kurierów podstawowych i rezerwowych, istotę, frachtu sobotnio-niedzielnego, aspekty ekonomiczne związane z frachtem sobotnio-niedzielnym oraz dystrybucją przesyłek i koniecznością posługiwania się kurierami rezerwowymi celem utrzymania założonego stopnia doręczalności w umówionym terminie, i w ten sposób uniknięcia groźby kar umownych i innych sankcji, a jednocześnie potwierdził wykonywanie przez A.G. (przedsiębiorstwo C) świadczeń na rzecz skarżącego; wytypowanych przez organ kontroli skarbowej pracowników skarżącego oraz świadczeniodawców, którzy opisali specyfikę działalności przedsiębiorstwa "S" Sp. z o.o., wykonywane czynności oraz potwierdzili rolę kurierów rezerwowych w tym działalność przedsiębiorstwa A.G., zastrzeżeń i wyjaśnień pełnomocnika do materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej zawartych w pismach z dnia [...] listopada 2011r. oraz z dnia [...] stycznia 2012r., a także wyjaśnień składanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2011r., zastrzeżeń i wyjaśnień pełnomocnika do materiału dowodowego zebranego przez Izbę Skarbową zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2012 r., nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów (oświadczeń osób trzecich) oraz świadków (W.P., J.Ż.) wskazanych w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r.; - błędną interpretację dokumentów regulujących przesyłki kurierskie, zaakceptowanie przyjętej przez organ I instancji metody wybiórczego cytowania zeznań świadków, pomijających w całości kontekst wypowiedzi, niewyjaśnienie kluczowej kwestii w zakresie wskazania osoby lub osób obsługujących fracht sobotnio-niedzielny w sytuacji, kiedy organ I instancji stwierdził, że frachtu tego nie obsługiwało przedsiębiorstwo "C" A.G.; - nieuwzględnienie wniosku skarżącego w postępowaniu kontrolnym zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. o wyłączenie z akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył i nie mógł zadawać pytań i zaakceptowanie przez organ odwoławczy przyjętej przez organ I instancji praktyki polegającej na oparciu rozstrzygnięcia o materiał dowodowy pozbawiony legalności, tj. oparcie rozstrzygnięcia na tzw. "owocach zatrutego drzewa": - zeznaniach świadka T.B., który był przesłuchiwany w innej sprawie i na inną okoliczność (w obecności osób trzecich - przedstawiciela innego podatnika), a zatem T.B., w obawie o naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa, nie mógł nawet wypowiadać się na temat transakcji firmy "C" ze skarżącym (organ przyjął, że skoro T.B. w swoich zeznaniach dotyczących roku 2007, de facto nie pytany o usługi kurierskie, nie wspomniał o tym, że "C" świadczyło usługi kurierskie, to tym samym dowodzi to tezy, że takie usługi nie były świadczone w 2006 r.), - wyciągu z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] września 2010 r.: jak również wyciągu z decyzji nr [...] z dnia [...] września 2010 r. wydanych wobec A.G. w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2006, pomijając przy tym istnienie w dokumentacji kontrolnej wystawionych przez A.G. faktur VAT, które nie zostały ujęte w ewidencji (organa a priori przyjęły, że skoro faktury znajdujące się w dokumentacji podatkowej nie zostały zaksięgowane to są fakturami pustymi),wskutek czego organ odwoławczy błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie naruszył art.121 §1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art.120 oraz art.180 § 1 ,art. 87 §1 i 2,art. 91 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 7 Konstytucji RP; - rażące naruszenie przepisów postępowania w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej i zaakceptowanej przez organ odwoławczy formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria, co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącego, co stanowi naruszenie art.180 w związku z art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP; - naruszenie materialnego prawa podatkowego zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006 r.), w związku z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz preambule i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie spornych wydatków na nabycie usług transportowych, a w konsekwencji przyjęcie, wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. dyrektyw, że skarżący nie miał prawa do obniżenia w 2006 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług od czynnego podatnika VAT; "C" A.G., gdy tymczasem poniesiony wydatek pozostawał w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywaniem przez skarżącego czynności opodatkowanych i stanowił cześć kosztów ogólnych jego przedsiębiorstwa, uwzględnionych w kalkulacji świadczonych przez niego usług, wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT; - naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego wszelkich wątpliwości związanych z nabyciem usług transportowych, gdy tymczasem - zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy - winni były, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa (art.2 Konstytucji) oraz art.84 Konstytucji regułą in dubio pro tributario, rozstrzygnąć na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, i wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie art.122 w związku z art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący odniósł się od udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę wskazując, że wbrew twierdzeniom organu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w dniu [...] października 2011 r., to jest z chwilą wszczęcia przez organ postępowania przygotowawczego w sprawie podania rzez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 2006 r., ponieważ w dniu [...] grudnia 2011 r. w obrocie prawnym funkcjonowały złożone przez skarżącego deklaracje, które nie zostały formalnie zakwestionowane. Nie wystąpiło więc uszczuplenie w podatku, a tym samym nie wystąpił delikt podatkowy. Skarżący ponownie powołał się w tym zakresie na orzeczenie Trybunału konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. pełnomocnik organu wskazał, że z akt postępowania wynika, iż skarżący osobiście odebrał w siedzibie Urzędu wezwanie z dnia [...] października 2011r. do osobistego stawiennictwa, jako podejrzanego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT za 2006 r. (tom IV, k. 15 akt administracyjnych). Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie, jednak uważa, że wezwanie to nie wyczerpuje znamion poinformowania podatnika w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a czyni to jedynie postanowienie o ogłoszeniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że w sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Sąd rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania ( por. wyrok z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 856/10, Wydawnictwo Lex, nr 1120565 ). Jako najdalej idący zarzut rozważyć należy podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 podniósł, że wbrew twierdzeniom organu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu. Stanowisko skarżącego jest niezasadne. Zgodnie z treścią art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. ( Dz. U. 143, poz. 1199 ), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Z analizy akt sprawy (tom IV, karta 15 akt administracyjnych) wynika, że "Finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2011 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie podania przez J.D. nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. W dniu [...].10.2011 r. J.D. osobiście odebrał w siedzibie Urzędu wezwanie Nr [...] z dnia [...].10 2011 r. do osobistego stawiennictwa, jako podejrzanego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, oraz 61 § 1 i 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego." Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędnym jest poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu tego postępowania. W niniejszej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karno- skarbowego" winno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu takie poinformowanie podatnika nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu [...] października 2011 r., to jest w dniu doręczenia skarżącemu "wezwanie Nr [...] z dnia [...].10 2011 r. do osobistego stawiennictwa, jako podejrzanego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, oraz 61 § 1 i 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego." Z tym też dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, że sam skarżący na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. nie zaprzeczył, że wskazane wezwanie zostało mu doręczone. Wskazał jedynie, że nie wyczerpuje ono znamion poinformowania podatnika w rozumieniu wyroku TK z 17 lipca 2012 r., a czyni to jedynie przedstawienie postanowienia o postawieniu zarzutów. Analiza treści uzasadnienia wyroku Trybunału prowadzi jednak do wniosku, że Trybunał nie sformułował żadnych wskazań w zakresie formy "poinformowania" podatnika. Okoliczność ta winna więc być przedmiotem oceny sądu rozpoznającego sprawę. W ocenie Sądu doręczone skarżącemu w dniu 27 października 2011 r. wezwanie czyni zadość poinformowaniu podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść wezwania nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do zakresu postępowania, osoby do której ono dotyczy i jego przedmiotu. Pozostałe zarzuty skargi również okazały się niezasadne. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania. Naruszenia wskazanego przepisu skarżący upatruje w tym, że organ odwoławczy zaniechał wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania z wniosku skarżącego wyrażonego w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć jednak należy, że z pisma skarżącego z dnia [...] maja 2012 r., będącego uzupełnieniem odwołania wynika, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie braku podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powołując się na poglądy doktryny oraz toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zbadania zgodności ww. przepisu z przepisami Konstytucji PR, w podsumowaniu przedstawionych wywodów wskazała, że organ kontroli skarbowej, mając na uwadze wątpliwości interpretacyjne, winien umorzyć postępowanie w sprawie, ewentualnie zawiesić postępowanie zgodnie z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Pismo to oprócz stanowiska skarżącego co do zasadności zawieszenia postępowania przez organ odwoławczy, nie zawierało skierowanego do organu odwoławczego żądania zawieszenia prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania. Tym samym nie można uznać, że skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Rozważania skarżącego dotyczyły jedynie procesowych aspektów postępowania organu odwoławczego. Podkreślić również należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji rozważył zasadność zawieszenia postepowania, szczegółowo ją omawiając. Stosownie do art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast zart.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art.191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto zgodnie z art.121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie natomiast do art.124 organy podatkowe powinny wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podkreślić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "C" A.G. na rzecz skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi transportowe. W ocenie organów podatkowych faktury te, na łączną wartość netto 162.930,00 zł, VAT w kwocie 35.844,60 zł, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych wynikają ze zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego, zawierającego dowody uzyskane w toku postępowania. Materiał dowodowy objął: zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, dokumenty źródłowe oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A.G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r., a także jego kontrahentów. Skarżący sformułował w skardze zastrzeżenia w zakresie sposobu dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Zarzucając pominięcie części dowodów świadczących na jego korzyść oraz wybiórcze cytowanie zeznań świadków, z pominięciem całości kontekstu wypowiedzi. Dodatkowo skarżący zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnęły na jego niekorzyść wszelkie wątpliwości związane z nabyciem usług transportowych oraz zastosowały formalną teorię dowodów. Podniesione w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne. Podkreślić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę, przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę materiału dowodowego, która nie naruszyła granic wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób logiczny i spójny, odnosząc się również do dowodów wskazanych przez skarżącego, przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające, że faktury VAT wystawione przez A.G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, wypełniając wymogi nałożone nań przez art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie tego, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. Wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. W brew twierdzeniom skarżącego, nie oznacza to natomiast, że organ podatkowy wybiórczo przytoczył zeznania świadków, pomijając w całości kontekst wypowiedzi. Organ podatkowy dokonał bowiem analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami ( zeznaniami świadków ). Ocena ta, dokonana została na podstawie całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem korelacji poszczególnych dowodów, ich znaczenia i wiarygodności. Okoliczność, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na istniejące rozbieżności w materiale dowodowym, cytując przy tym fragmenty zeznań świadków, z których rozbieżności te wynikały, nie oznacza, iż organ zastosował metodę wybiórczego cytowania zeznań świadków. Oznacza jedynie, że organ należycie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art.210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił przyczyny, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym wiarygodności odmówił. Wskazać należy, że organy podatkowe stosownie do zasady wyrażonej w art.180 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dopuściły w toku postepowania wszelkie dowody, które przyczyniły się do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazały również, że skarżący nie przedstawił takich dowodów jak, umowa, dowody zapłaty lub jakiekolwiek innych dokumentów stwierdzających wykonanie usług kurierskich. W skardze podniesiono również zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach pozbawionych legalności, tj. dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych, w których skarżący nie uczestniczył. Również ten zarzut okazał się niezasadny. Podkreślić należy, że stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie wskazanego przepisu jako dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy można dopuścić m.in. materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Mając na uwadze wynikającą z ww. art.180 §1 i art.181 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] listopada 2011 r., to jest wyciągu z protokołu kontroli z dnia [...] września 2010 r., przeprowadzonej u A.G. oraz wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r, wydanej dla A.G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006r. oraz w postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011r. i [...] listopada 2011r. - protokołu przesłuchania T.B. z dnia [...] maja 2009r. przeprowadzonego w toku innego postepowania kontrolnego. Podkreślić również należy, że w sytuacji korzystania przez organy podatkowe z dowodów pośrednich, obowiązkiem organów jest poddanie tak uzyskanego dowodu ocenie zgodnej z regułami art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona zgodnie z przytoczonym przepisem, a zeznania T.B. oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych, zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Wskazać również należy, że skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mógł swobodnie formułować oceny, czy składać wnioski dowodowe. Jednak nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na odmienną, niż dokonana przez organy, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2010 r. określił A.G. za poszczególne miesiące 2006 r. m.in. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że A.G. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 211 faktur, które nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, tj. w tym m.in. 26 faktur na rzecz "S" J.D.. A.G. nie dysponował technicznym zapleczem do ich wykonania, nie ponosił jakiegokolwiek wydatku na ich wykonanie przez innych zleceniobiorców w szczególności nie dysponował odpowiednimi środkami transportu, które umożliwiłyby wykonywanie usług transportowych w znacznym zakresie, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby usługi transportowe wykonywać, ani nie ponosił kosztów z tym związanych. Wskazać należy, ze zgodnie bowiem z art.194 §1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może pomijać okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeśli są one istotne w sprawie. Zasadnie przyjął zatem organ, że skoro w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.G. - wystawcy faktur VAT rozliczonych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury VAT wystawione przez A.G. na rzecz skarżącego nie dokumentowały transakcji rzeczywiście przeprowadzonych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Całkowicie bezzasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut pominięcia przez organy istnienia w dokumentacji kontrolnej wystawionych przez A.G. faktur VAT, które nie zostały ujęte w ewidencji i przyjęcie a priori, że skoro faktury znajdujące się w dokumentacji podatkowej nie zostały zaksięgowane, to są fakturami pustymi. W toku postępowania organy podatkowe, no co wskazywał już Sąd, jednoznacznie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustaleń tych organy dokonały na podstawie szeregu okoliczności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nie na podstawie stwierdzonego faktu niezaksięgowania faktur przez ich wystawcę. Podkreślić również należy, że organy podatkowy podjął próbę przesłuchania strony skarżącej w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem spornych faktur, jednak skarżący nie stawił się na przesłuchanie. W toku postepowania organ podatkowy dokonał przesłuchania szeregu świadków, pracowników skarżącego, (nie przesłuchano świadka A.G. ponieważ nie odbierał on awizowanych wezwań) oraz pracownika A.G.. Dokonana przez organ odwoławczy ocena treści poszczególnych zeznań w powiązaniu z innymi zeznaniami i dowodami doprowadziła organ do uzasadnionej oceny, że zeznania te zawierają sprzeczne informacje dotyczące zakresu usług, które miał świadczyć A.G., dni tygodnia, w których usługi miały być świadczone, - stawek, według których miała być ustalana należność za usługi, czemu organ dał szczegółowo wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za prawidłowością przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego przemawia również okoliczność związana ze stwierdzonym w toku przesłuchania A.G. z dnia [...] lutego 2009 r. brakiem jego wiedzy na temat dokumentacji towarzyszącej usługom kurierskim świadczonym przez "S". Gdyby A.G. rzeczywiście niemal w każdą sobotę i niedzielę 2006 r. świadczył usługi w ramach frachtu sobotnio-niedzielnego, posiadałby wiedzę na temat dokumentów towarzyszących takiej usłudze. Tymczasem z jego zeznań w ogóle nie wynika, że świadczył on usługi frachtu sobotnio-niedzielnego, a tym bardziej nie wynika, jakie dokumenty towarzyszyły tego typu usłudze. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą przez organy oceną materiału dowodowego są okoliczności związane z zasadami płatności za sporne faktury. Z wyjaśnień składanych przez skarżącego wynika, że w przypadku A.G. miała miejsce gotówkowa forma płatności, jednak skarżący nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego, że płatności gotówkowe faktycznie zostały dokonane. Bezzasadny jest także zawarty w skardze zarzut niewyjaśnienia kluczowej kwestii w zakresie wskazania osoby lub osób obsługujących fracht sobotnio-niedzielny w sytuacji, kiedy organ stwierdził, że frachtu tego nie obsługiwało przedsiębiorstwo "C' A.G.. Podkreślić bowiem należy, że organy w niniejszej sprawie, nie został zakwestionowany fakt realizacji przez "S" J.D. na rzecz "S" Sp. z o.o. usług w ramach frachtu sobotnio-niedzielnego, lecz zakwestionowały fakt świadczenia usług transportowych, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez A.G.. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego nie można zaaprobować zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu. Jednak dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które miały miejsce w rzeczywistości. Kluczowym elementem jest zatem rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że A.G. nie wykonał usług transportowych na rzecz skarżącego w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ) Sąd oddalił skargę.