I SA/Gl 981/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3026 (trzy tysiące dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz innych powołanych w uzasadnieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...]o odmowie stwierdzenia wobec A. i B. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem z dnia 14 października 2009 r. A. i B. K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za m.in. 2007 r. w kwocie [...]zł w związku z dokonaniem w korekcie zeznania podatkowego złożonego za 2007 r. odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych do funkcjonującego w Niemczech systemu ubezpieczeń oraz o zwrot powyższej nadpłaty wraz z ewentualnymi odsetkami. Do wniosku podatnicy załączyli korektę zeznania za 2007 r. PIT-36 oraz korekty deklaracji PIT-53. Dalej podano, że decyzja organu I instancji z dnia [...]r. nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] z uwagi na brak w aktach materiału dowodowego pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że w związku ze stwierdzonymi w trakcie czynności sprawdzających nieprawidłowościami w korekcie zeznania PIT-36 za 2005 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] w sprawie określenia B. i A. małżonkom K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. W dalszej kolejności, po zakończeniu postępowania wymiarowego, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 14 października 2009 r. organ I instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji powołał przepisy regulujące kwestię nadpłat, tj. art. 72, art. 73 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Następnie wypowiedział się co do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt K 18/06 stwierdzającego, iż art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) są niezgodne z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji. Ponadto poczynił wyjaśnienia odnośnie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz kwestii stosowania regulacji zawartych w umowach międzynarodowych. Na tym tle organ podatkowy ustosunkował się do możliwości zastosowania przepisów dotyczących dokonywania odliczeń w zeznaniu rocznym z tyt. wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W konsekwencji w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Przedstawiając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż małżonkowie domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia wskazali na naruszenie art. 11 ust. 3 i ust. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 10, art. 12, art. 39 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 161/68 z dnia 15 października 1968 r. w sprawie swobodnego przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 257/2) oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty wskazano, że organ I instancji bezpodstawnie przeliczył przychód A. K. uzyskany w walucie obcej wg średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP, podczas, gdy powinien zastosować kurs ogłaszany przez Deutsche Bank AG w Niemczech, z którego usług podatnik korzystał. Pełnomocnik strony, w oparciu o szerokie wywody na temat niezgodności art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. z prawem wspólnotowym oraz na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich, skonstatował, że A. K. miał prawo do dokonania w zeznaniu rocznym za 2005 r. odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech, a zatem organ I instancji winien był odstąpić od zastosowania wspomnianej regulacji art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27 b ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zakresie, w jakim ograniczały one przyznany przywilej podatkowy, uzależniając go od miejsca zapłacenia składek. Rozważania prawne organ II instancji rozpoczął od przytoczenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07 wskazano, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może również wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego możliwe będzie dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zaś niezbędny element załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Następnie wskazano, uwzględniając treść art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w sytuacji, gdy podatnik załączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji, wykazując wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej od uprzednio wykazanej, a organ kwestionuje jego wysokość wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to zobowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość, co w konsekwencji determinuje treść rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego uprzednio wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie wszczęte na żądanie strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęte z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania za dany rok podatkowy uzupełniają się wzajemnie, jednakże zasadniczą procedurą jest postępowanie wymiarowe, bowiem od jego wyniku zależy rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie, czego dowodzą liczne (wskazane przez organ II instancji) wyroki sądów I instancji oraz NSA. Nie ulega zatem wątpliwości, że – jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dalszych wywodach zaskarżonej decyzji – nadpłata ma charakter wtórny w stosunku do zobowiązania podatkowego, w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości należnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za ten rok (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego wg skali podatkowej zawartej w art. 27 ustawy podatkowej (a tak obliczany jest podatek skarżących) może zaś wynikać albo z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość podatku. Reasumując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do pozytywnego dla podatników załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż kwota zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynikająca z decyzji wymiarowej (utrzymanej w mocy przez organ II instancji) jest wyższa, aniżeli zobowiązanie zapłacone przez małżonków w 2007 r., co powoduje, że u podatników w istocie wystąpiła zaległość podatkowa. Organ II instancji nawiązał także do konstrukcji decyzji organu I instancji oraz zakresu, jakiego dotyczy argumentacja zawarta w odwołaniu. W tym zakresie organ odwoławczy wyraził opinię, że zarówno przedstawienie przez organ I instancji w decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty motywów nieuwzględnienia stanowiska podatników w kwestii odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, jak i zarzuty formułowane w tym względzie w odwołaniu są w istocie bezprzedmiotowe, podobnie jak problematyka dotycząca prawidłowego ustalenia przychodu uzyskanego przez A. K.. Skoro bowiem, jak wykazano we wcześniejszych wywodach, orzeczenie w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi w istocie prostą konsekwencję porównania podatku należnego z wpłaconym, to odnoszenie się do zarzutów odwołania tożsamych z podniesionymi w postępowaniu wymiarowym jest w ocenie organu II instancji zbyteczne. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A. i B. K. podniósł zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania pomimo uznania, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii wymiaru zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., będącej przedmiotem odrębnego postępowania, które do dnia dzisiejszego nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte, a to na skutek wniesienia przez skarżących w dniu 13 maja 2011 r. (a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji) skargi do WSA w Gliwicach od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Gl 446/11). Wskazał także na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne przyjęcie, jakoby skarżący nie nadpłacili podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podczas, gdy kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta, a to na skutek wniesienia przez skarżących w dniu 13 maja 2011 r. (a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji) skargi do WSA w Gliwicach. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że małżonkowie B. i A. K. pozostawali w roku podatkowym w ustroju ustawowej wspólności majątkowej i skorzystali na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.do.f. z prawa do łącznego opodatkowania sumy uzyskanych dochodów. W dniu 26 listopada 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł., składając skorygowaną deklarację PIT-36 oraz skorygowane deklaracje PIT-53 za 2007 r. Jako podstawę złożenia wniosku skarżący wskazali prawo do odliczenia odpowiednio od przychodu i dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, potrącanych od wynagrodzenia A. K. przez niemieckiego pracodawcę. W skardze wyjaśniono, że skarżący jest obywatelem polskim i niemieckim, który w 1989 r. osiedlił się w Niemczech z zamiarem stałego pobytu. Ośrodek interesów życiowych i rezydencja podatkowa skarżącego znajdowały się do 2003 r. na terytorium Niemiec. Od 2001 r. A. K. pozostaje w stosunku pracy ze spółką A z siedzibą w B.. Spółka ta w 2003 r. założyła w Polsce spółkę córkę i oddelegowała A. K. do pracy na terenie Polski. Skarżący przeprowadził się do Polski w lipcu 2003 r., a z początkiem 2004 r. dołączyła do niego także rodzina. W związku z przeniesieniem do Polski ośrodka interesów życiowych skarżący stał się polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce, z mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do dnia dzisiejszego pracodawcą skarżącego pozostaje spółka niemiecka. Przenosząc ośrodek swych interesów życiowych do Polski skarżący nie wykluczał, że za jakiś czas (ze względu na kwestie zawodowe) powróci znów do Niemiec. W tym stanie rzeczy zdecydował się podlegać nadal ustawodawstwu niemieckiemu w zakresie zabezpieczenia społecznego. Na podstawie stosownej decyzji właściwej instytucji niemieckiej – DVKA A. K. został objęty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2008 r. ustawodawstwem niemieckim, a to na podstawie art. 13 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz.Urz. WE L 149 z 05.07.1971 r. ze zm.). W świetle zasady jedności stosowanego prawa w zakresie zabezpieczenia społecznego powyższe oznaczało, że A. K. nie był już objęty obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym w Polsce. W związku z powyższym spółka niemiecka potrącała od wynagrodzenia skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem niemieckim. Nie potrącała natomiast od tego wynagrodzenia podatku dochodowego w Niemczech. Z tytułu uzyskiwania wynagrodzenia od spółki niemieckiej skarżący rozliczał w 2007 r. jedynie podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji składki na niemieckie ubezpieczenie społeczne nie były w Niemczech odliczone od podatku. Skarżący zapłacili zatem podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie wyższej niż należna, gdyż A.K. nie pomniejszył dochodu o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłacone przez niego w 2007 r. w Niemczech i nie pomniejszył podatku o kwoty składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech. A. K. kierował się wówczas ostrożnością i literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie nie ma już jednak wątpliwości, że ograniczenie prawa podatników do odliczenia składek opłaconych w innym państwie UE jest niezgodne z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Pomimo tego organ I instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W toku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od dochodów skarżącego za 2007 r. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] określono B. i A. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...]zł, tj. w kwocie o [...]zł wyższej niż wynika to ze złożonego przez skarżących skorygowanego zeznania podatkowego za 2007 r. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. organ II instancji utrzymał tę decyzję w mocy. W dniu 13 maja 2011 r. skarżący wnieśli od tej decyzji skargę do WSA w Gliwicach (zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gl 448/11), a zatem kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego skarżących za 2007 r. nie została do dnia wniesienia skargi w niniejszej sprawie prawomocnie rozstrzygnięta. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. zaskarżoną decyzję, wskazując jednocześnie, że jest ona ściśle powiązana z decyzją wymiarową. Konstatację organu odwoławczego o niemożności stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której u podatników wystąpiła zaległość podatkowa autor skargi ocenił jako przedwczesną. W tym stanie rzeczy za konieczne uznano zawieszenie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na decyzję wydaną w postępowaniu wymiarowym. Przytaczając orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 797/09 oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1298/08) pełnomocnik skarżących stwierdził, że kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Potwierdza to treść zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy skonstatował, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi element niezbędny dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej. W dalszych wywodach autor skargi przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w których omówiono problematykę relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżących stwierdził, iż wymiar zobowiązania podatkowego jest zagadnieniem prejudycjalnym (zagadnieniem wstępnym) w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powyższe zagadnienie wstępne zostało poddane kontroli Sądu, a skargę na decyzję wymiarową wniesiono (za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K.) w dniu 13 maja 2011 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika skarżących, orzeczeniem prejudycjalnym dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stał się prawomocny wyrok sądu administracyjnego w postępowaniu wymiarowym. Wobec powyższego autor skargi skonstatował, że, mając na uwadze nakaz zawieszenia postępowania, wynikający z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany był zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie. "Nie można bowiem orzekać o nadpłacie podatku, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, z którego nadpłacony podatek wynikał" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08). Odwołując się do zasady ekonomiki procesowej, określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżących zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wystarczająca była ostateczna decyzja wymiarowa. Wskazał bowiem, że w takim stanie rzeczy w razie uchylenia decyzji wymiarowej, jedynym sposobem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji byłoby wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Konieczne byłoby zatem przeprowadzenie kolejnego, odrębnego i kosztownego postępowania, dla uzyskania tego samego efektu, który byłby możliwy do osiągnięcia w ramach jednego, dotychczasowego postępowania. Odmowa zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Sąd skargi na decyzję wymiarową stanowi również, zdaniem pełnomocnika strony, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także wyraz przedwczesnego przekonania, że rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu wymiarowym zostanie zaaprobowane przez Sąd. W ocenie autora skargi, przyjęcie tezy, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty może być wydana w oparciu o ostateczną decyzję wymiarową, mimo jej zaskarżenia podważa sens postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wskazując na treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej (przewidującego bezdecyzyjny zwrot nadpłaty, której zaistnienia nie kwestionuje organ podatkowy) pełnomocnik skarżących powołał się na ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, ma obowiązek wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (w ramach którego nie przeprowadza żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie prawidłowości zeznania podatnika) i jednocześnie postępowanie wymiarowe. Treść decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest w pełni uzależniona od wyniku postępowania wymiarowego. Gdyby zatem przyjąć, że dla wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wystarczająca jest ostateczna decyzja wymiarowa pomimo jej zaskarżenia do sądu, to uchylenie decyzji wymiarowej przez sąd stanowiłoby, jak już wcześniej wspomniano, przesłankę obligatoryjnego wznowienia postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Przy takim założeniu wnioskowanie przez podatników o stwierdzenie nadpłaty nie miałoby w ogóle sensu, gdyż ekonomiczniej byłoby zainicjować od razu postępowanie wymiarowe, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty składać po prawomocnym, korzystnym dla strony zakończeniu tego postępowania. To z kolei byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy, który nie wykluczył celowości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty także wtedy, gdy podatnik winien liczyć się z ewentualnymi wątpliwościami organu podatkowego dotyczącymi złożonej przez niego korekty zeznania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżących ponownie wskazał, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, że kwestia wymiaru zobowiązania została rozstrzygnięta, gdyż może ona zostać podważona przez sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że po stronie skarżących nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. naruszył zatem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek zawieszenia postępowania, tym bardziej, że organ nie jest w stanie przewidzieć czy strona zaskarży decyzję wymiarową do sądu. Nadmieniono także, iż ewentualna zmiana decyzji wymiarowej w wyniku orzeczenia sądu skutkowałaby uruchomieniem trybu nadzwyczajnego, w ramach którego organ wznowiłby postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o odmowie stwierdzenia wobec A. i B. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie takie stanowiło konsekwencję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia zeznania, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonanie korekty zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje takie same skutki, jak złożenie pierwotnego zeznania. Zeznanie (także zeznanie skorygowane) kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego dopóki nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego. O ile zatem, w samej dacie złożenia korekty zeznania podatnicy wykazali nadpłatę, to ten stan rzeczy może ulec zmianie ze względu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek wyliczono w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa. Reasumując stwierdzić należy, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Wykazany powyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem wymiarowym obliguje sąd administracyjny, do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za 2005 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 448/11. W wyroku tym Sąd, w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich, stwierdził, że skarżący mógł skorzystać z odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne już od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zobowiązał zatem organ podatkowy do uwzględnienia możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku przez podatnika także o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacone na terenie Niemiec, także przed 30 listopada 2008 r., a po 1 maja 2004 r. Zastrzegł jednocześnie, że uwzględnienie to musi wynikać z dokładnego określenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś ustalenia charakteru uregulowanych składek, a także nie odliczenia ich od dochodu i podatku w niemieckim systemie podatkowym. W konsekwencji powyższego wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stanie się ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, a dopiero po wykonaniu wspomnianego wyroku okaże się czy skarżący zapłacili go w wysokości wyższej od należnej, czy też nie. Nawiązując do argumentacji skargi dotyczącej zasadności zawieszenia postępowania dotyczącego nadpłaty do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii wysokości zobowiązania podatkowego wskazać na wstępie trzeba, iż "żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej) przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej)" (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302875). W zależności zatem od sekwencji zdarzeń wynikających z rozstrzygnięć organu odwoławczego postępowanie wymiarowe oraz postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty toczyć się będą jednoczasowo przed tym samym lub przed innymi organami, co decydować będzie o dopuszczalności zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak więc wykazano powyżej wyeliminowanie przez sąd z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyczerpuje przesłankę uchylenia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzji organu odwoławczego dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.