VIII SA/Wa 253/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent-stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T.K. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] lutego 2012 r., znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie zaliczenia z wpłaty z dnia [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł, kwoty [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. 1.2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował skarżącą o zaliczeniu z wpłaty kwoty [...] zł dokonanej dnia [...] października 2011 r. kwoty [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w następujący sposób: - kwotę [...] zł na należność główną, - kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia [...] kwietnia 2011 r. do dnia [...] października 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...], wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku szczegółowego uzasadnienia sposobu rozliczenia wpłaty z dnia [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł, - art. 121 § 2 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku dokładnego wskazania sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty, w tym niewskazanie w jakim stosunku w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 1.3. Organ w postanowieniu będącym przedmiotem skargi wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego przez pełnomocnika strony odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Upomnieniem z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał stronę do uregulowania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. W dniu [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dniu [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił zawiadomienie Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, obejmujące zaległości wynikające z tytułu wykonawczego Nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego, na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., uzyskano w dniu [...] października 2011 r. kwotę [...] zł, z której kwotę [...] zł przekazano na poczet kosztów upomnienia, kwotę [...] zł na poczet kosztów egzekucyjnych, natomiast kwotę [...], zł zaliczono na poczet ww. zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę, na potwierdzenie czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 cyt. ustawy). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2011 r. ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł została doręczona Stronie w dniu [...] marca 2011 r. Tym samym termin płatności przedmiotowego podatku upływał z dniem [...] kwietnia 2011 r. Ponieważ Strona nie uregulowała ww. zobowiązania, przekształciło się ono zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik łub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 cyt. ustawy) do dnia, włącznie z tym dniem dokonania zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa, a naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Reasumując, w związku z tym, iż w dniu uzyskania - w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - wpłaty ciążyła na Stronie wymagalna zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę podlegała ona w wykonaniu dyspozycji art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa proporcjonalnemu zaliczeniu na zaległość oraz odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. polegające na zaliczeniu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...], z wpłaty z dnia [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł kwoty [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę – było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 121 § 2 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. zawiera elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym sposób zaliczenia z wpłaty z dnia [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł, kwoty [...] zł z uwzględnieniem kwoty należności głównej, kwoty odsetek za zwłokę, okresu naliczania i stawek odsetek za zwłokę od zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje jedynie, z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., co jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia. W zaskarżonym postanowieniu wskazano również przepisy, w oparciu o które zostało ono wydane. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady określonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa zasada odnosi się przede wszystkim do postępowania mającego na celu określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest zaliczenie wpłaty, uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym, na poczet ciążących na Stronie zaległości podatkowych. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że zasada określona w tym przepisie odnosi się do postępowania mającego na celu określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie postępowania o zaliczeniu wpłaty uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym, - art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że pomimo, iż postanowienie z [...] listopada 2011 r. Nr [...] nie wskazuje z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., to nieprawidłowość ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm prawem przepisanych związanych z wniesieniem skargi. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął kwestię braku zachowania zasad postępowania podatkowego, które są normami prawa i których naruszenie jest oceniane przez organy i sądy jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że zasady ogólne wyznaczają model danej procedury i jednocześnie stanowią linie przewodnie do szczegółowych rozwiązań proceduralno-prawnych, przy czym zdaniem skarżącej zasady te można określić jako regulacje wspólne dla całości postępowania podatkowego. Powyższe w ocenie skarżącej powoduje, że nie można przyjąć za słuszne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada określona w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się przede wszystkim do postępowania mającego na celu określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca wskazała, że z zasady określonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika jakiekolwiek zawężenie do określonego typu postępowania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie co do zasady powtarzając wcześniej zaprezentowaną argumentację. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy wskazał, że za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 217 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] zawiera elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym sposób zaliczenia z wpłaty z dnia [...] października 2011 r. w kwocie [...] zł, kwoty [...] zł z uwzględnieniem kwoty należności głównej, kwoty odsetek za zwłokę, okresu naliczania i stawek odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również przepisy, w oparciu o które zostało ono wydane. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nie wskazuje jedynie z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., co jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady określonej w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy podjęciu rozstrzygnięcia (art. 124 cyt. ustawy). Ponadto zauważył, że zasada określona art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się przede wszystkim do postępowania mającego na celu określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest zaliczenie wpłaty, uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym, na poczet ciążących na skarżącej zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2 Według Sądu, we wskazanych okolicznościach stanu sprawy, brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważać zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie prowadzone w trybie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej regulującego zasady zaliczania wpłat podatków i kolejność nie ma charakteru incydentalnego postępowania prowadzonego w ramach postępowania głównego, tj. postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Ma ono charakter odrębny i autonomiczny. Postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat podatku na poczet zaległości podatkowych, podlegają odrębnemu zaskarżeniu, w trybie zażalenia do organu wyższego stopnia, jak również, po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu podatkowym mogą stanowić przedmiot zaskarżenia do sądu administracyjnego. Postanowienia te, korzystają również z atrybutu ostateczności. Odnosząc się zaś do ich istoty podkreślić należy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest aktem o charakterze formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, i informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie zasad określonych przepisem art. 62 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, niemającym przy tym znaczenia materialnego, albowiem zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1823/07; wyrok WSA w Olsztynie z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 105/09; wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/06). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty rozstrzyga więc tylko w przedmiocie tego zaliczenia realizując funkcję informacyjną wobec podatnika, tj. na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. We wskazanym kontekście, gdy skonfrontować argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi okazuje się, że w tym zakresie w sprawie nie ma kontrowersji między podatnikiem, a organami podatkowymi, zwłaszcza, że argumenty skargi odwołujące się do wskazanych w jej uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych nie są trafne, albowiem nie uwzględniają kontekstu stanów faktycznych, w jakich orzeczenia te zostały podjęte - w istotny sposób odbiegają one od niespornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 124 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Stwierdzenie organu, że przepis art. 124 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przede wszystkim do postępowania podatkowego, a nie postępowania o zaliczeniu wpłaty uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym, nie świadczy o tym, że organ naruszył ten przepis lub go nie zastosował. Argumentacji organu nie sposób zaprzeczyć mając na względzie dosłowną treść przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej: "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.". W ocenie Sądu organy w sposób należyty wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych postanowień. Co do drugiego zarzutu skargi, a mianowicie, że postanowienie organu I instancji nie wskazuje jedynie z czego wynika zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., to jednak zdaniem Sądu pozostaje bez wpływu na prawidłowość samego zaliczenia, zaś wątpliwości skarżącej rozwiał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazując z czego wynika zaległość podatkowa, co jest okolicznością bezsporną (znaną Sądowi również z urzędu – sprawa VIII SA/Wa 996/11). W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.