I SA/Sz 625/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010 oddala skargę. Decyzją z [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego przez W. Ł. odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [..] r., znak: [....] uchylającej w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., znak: [.....] i uwzględniającej prawo do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w formie karty podatkowej, a także odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [.... r., znak:[....] , stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [....] r., nr[...] , w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010 z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, uchylił w całości wymienioną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [....] r., znak:[....] , oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r., znak: [....] r., a następnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ przytoczył stan sprawy wskazując, że 6 czerwca 2007 r. W. Ł. powiadomiła Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r. Podatniczka złożyła jednocześnie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w którym wskazała rodzaj działalności - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i określiła jej zakres - "wynajem domków turystycznych w S. 4 (cztery) domki (pokoje)". 30 maja 2008 r. podatniczka, działając przez pełnomocnika, złożyła pisemną informację o ogólnej liczbie wynajmowanych pokoi, podając, że wynajmuje ich dwanaście. Na podstawie powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] , znak:[....] , ustalił stronie wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010. W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania W. Ł. w formie karty podatkowej w 2010 r. W trakcie tej kontroli podatniczka przedłożyła umowę najmu zawartą w dniu 1 czerwca 2007 r., na podstawie której W. M. (P. W. "M" W. M.), jako wynajmujący, oddał jej w najem budynek z czterema apartamentami z przeznaczeniem na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, położony w S. M. przy ul. L.. Następnie, w dniu 21 maja 2008 r., między tymi samymi stronami została zawarta kolejna umowa najmu, na podstawie której podatniczka wynajęła budynek z czterema apartamentami i budynek z dwoma apartamentami. Z wymienionych umów najmu wynikało zatem, że podatniczka wykorzystywała w prowadzonej działalności łącznie trzy budynki, w których skład wchodziło 10 apartamentów. W związku z poczynionymi ustaleniami wskazującymi na to, że podatniczka wynajmowała 22 pokoje, natomiast w informacji złożonej 30 maja 2008 r. podała dane niezgodne ze stanem faktycznym, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] r., znak:[....] , wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nr [....] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010, a następnie decyzją z dnia [....] r., znak: [....] stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [....] z dnia [....] r. w sprawie ustalenia W. Ł. wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010 z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, W. Ł. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Działając na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. uznając, że odwołanie złożone przez podatniczkę od decyzji z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji nr [....] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010 zasługuje na uwzględnienie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i uwzględnił prawo do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez W. Ł. w formie karty podatkowej. Przy czym, wydając 6 października 2011 r., w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazaną decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, jednakże ze względu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 825/10) zapadły ze skargi podatniczki na interpretację indywidualną, w którym wskazano, że: pod pojęciem "pokój" na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne rozumieć należy pomieszczenie wynajmowane jako jedna całość przez podatnika, zobligowany jest do zastosowania wymienionego orzeczenia uwzględniającego skargę W. Ł., co skutkować musi wydaniem decyzji uwzględniającej w całości odwołanie. Od tej decyzji, jak w dalszym ciągu swojego uzasadnienia wskazał organ odwoławczy, W. Ł., złożyła kolejne odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganiętych przez osoby fizyczne przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie szeregu przepisów proceduralnych. Uzasadniając przedstawione zarzuty strona zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2010 rok. Tym samym, strona nabyła prawo do opodatkowania w tej formie na podstawie decyzji, co do której organ podatkowy wszczął postępowanie w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia. Zdaniem odwołującej się, brak było więc podstawy prawnej, aby ponownie orzekać w tym zakresie - bowiem organ pierwszej instancji powinien, w przypadku stwierdzenia braku przesłanek do wygaśnięcia decyzji, umorzyć postępowanie, a nie ponownie orzekać o prawie do stosowania karty podatkowej. Powołując wyroki sądów administracyjnych podatniczka podkreśliła również, że art. 226 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że tryb autokontroli decyzji może być zastosowany tylko wtedy, gdy organ uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. A zatem, jeżeli jedynie część zarzutów odwołania, dotyczących naruszeń przepisów postępowania, zasługuje na uwzględnienie, organ nie może weryfikować swojej decyzji, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżone decyzje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. i przekazać niniejszą sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że obydwie zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organy podatkowe, między innymi, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ocenia czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie powołany w podstawie prawnej decyzji z dnia [....] r. przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinna zostać poprzedzona zebraniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego dopiero na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z kolei, ocena ta powinna zostać powzięta z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności przesądzenia tego, czy faktycznie, tak jak to uznał organ pierwszej instancji, podatniczka nie spełniła warunku umożliwiającego skorzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej wskutek przekroczenia łącznej liczby - 12 pokoi w wynajętych budynkach (domkach turystycznych) od (swego zięcia) W. M. Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów organ odwoławczy wskazał, że podstawę ewentualnego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji stanowić mógłby ewentualnie nie pkt 1 ust. 1 art. 40 wymienionej powyżej ustawy, lecz pkt 3 tego przepisu bowiem "informacja" z dnia 30 maja 2008 r., w której, jak stwierdził organ pierwszej instancji, podano dane niezgodne ze stanem faktycznym nie była wnioskiem o zastosowanie opodatkowania, lecz zawiadomieniem o zmianach stanu faktycznego, jakie zaszły w stosunku do złożonego już uprzednio wniosku. Niewątpliwie zatem, podatniczka w 2010 r., prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie, dysponowała 3 budynkami z ulokowanymi w nich łącznie 10 apartamentami (w których jak przyjął organ pierwszej instancji znajdują się łącznie 22 pokoje, a która to okoliczność jest kwestionowana przez stronę). Udostępniane turystom domki, wbrew temu co podatniczka podała we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji (a co zostało pominięte przez organ I instancji przy ocenie prawnej), nie stanowiły jej własności. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 25 ust. 1 pkt przywoływanej ustawy wynika, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umów o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usług specjalistyczne. Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka w konsekwencji zawarcia 1 czerwca 2007 r. i 21 maja 2008 r. umów najmu domków turystycznych z P. W. "M" W. M. mogła, przynajmniej gdy chodzi o ten zasadniczy aspekt prowadzonej przez siebie działalności, korzystać z usług innego przedsiębiorstwa. Nadto, w kontekście powyższego, jako że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonuje się wyraźnego odróżnienia dochodów uzyskanych z tytułu najmu od podnajmu, konieczne jest dokonanie oceny, czy odpłatne udostępnianie przez podatniczkę gościom apartamentów/pokoi w wynajętych od W. M. domkach pozwala zaliczyć tak świadczoną na rzecz turystów usługę do grupy rodzajowej, o której mowa pod lp. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, został także zobowiązany przez organ odwoławczy do podjęcia czynności służących wyjaśnieniu tego, czy stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 825/10, odpowiadał temu, który został czy też zostanie ustalony w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Powyższy wymóg czyni koniecznym z kolei uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego o kompletny wniosek o wydanie interpretacji, interpretację, skargę na interpretację oraz skargę kasacyjną od wymienionego wyroku. Brak tych dokumentów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na niewątpliwą przedwczesność oceny wyrażonej przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia[...] ., iż podany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania, a następnie poglądem wyrażonym w kolejnej decyzji z [....] r., że wyrok dotyczy stanu zgodnego z rzeczywistym. Nadto, swoje ustalenia organ pierwszej instancji powinien oprzeć, jak wskazano w dalszym ciągu uzasadniania omawianej decyzji, na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym protokół z oględzin, wydruk ze stron internetowych i zebraną dokumentację architektoniczno – budowlaną, a także na danych wynikających z prowadzonej przez właściwy organ administracji publicznej ewidencji obiektów hotelarskich oraz innych obiektów. Dopiero podjęcie tak zakreślonych czynności przyczynić się będzie mogło, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do wykluczenia podnoszonych w odwołaniu rozbieżności co do ustaleń organu (mających wynikać z protokołu oględzin i kontroli) ze stanem faktycznym. Jednocześnie, w związku z brakiem dokonania przez podatniczkę wskazania we wniosku z dnia 6 czerwca 2007 r. jakichkolwiek danych dotyczących stanu zatrudnienia (w tym członków rodziny ani osób przyjmujących zlecenie przy wykonaniu usługi, utrzymujących czystość, prowadzących wymagane ewidencje podatkowe w tym też ewidencję zameldowań) – wyjaśnić również należy, w jaki sposób mogło odbywać się, w tak zaistniałych okolicznościach, prowadzenie przez stronę przedmiotowej działalności gospodarczej, biorąc przy tym pod uwagę między innymi wiek podatniczki (wówczas [...] lat), a także jej miejsce zamieszkania podatniczki znajdujące się w odległości kilkuset kilometrów od S.. Czyniąc w tym zakresie niezbędne ustalenia i dokonując jednocześnie oceny ich wpływu na sytuację prawnopodatkową podatniczki z punktu widzenia treści art. 40 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wraz z pkt 2 objaśnień do części XII tabeli) organ pierwszej instancji powinien mieć zatem na względzie: - usytuowanie wynajętych przez stronę domków turystycznych w obrębie (jak wynika to z akt sprawy) ośrodka wypoczynkowego, którego częścią jest budynek administracyjny z recepcją i pomieszczeniami socjalnymi dla pracowników, a także zatrudnienie niezbędnego personelu obsługującego turystów, - ustalenie czy nie doszło w ramach niniejszej sprawy do celowego ukształtowania stanu faktycznego poprzez wynajęcie wydzielonych części majątku, będącego własnością W. M. i jego ż. A. M., poszczególnym członkom rodziny, w tym stronie postępowania, biorąc przy tym pod uwagę, znany z urzędu organowi odwoławczemu fakt, że W. i A. M. prowadzili dodatkowo inwestycję w P. obejmującą budowę kolejnych domków w ilości [...] sztuk, których część wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych przez innego członka rodziny przy zastosowaniu także opodatkowania kartą podatkową. Jak podkreślił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozważyć powinien także, czy zbadanie wskazanych okoliczności, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, odbywać się winno, nie tylko w oparciu o analizę zgromadzonej dokumentacji, ale także dodatkowo (w razie takiej konieczności) w powiązaniu z uzyskaniem dowodów w postaci zeznań od strony postępowania, W. M. lub też innych osób. Reasumując organ odwoławczy wskazał również, że wydanie decyzji z dnia [....] r. nastąpiło przy pominięciu żądania strony wyartykułowanego w odwołaniu z dnia [. ..] r., treścią którego było oczekiwanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Warunkiem zaś skorzystania z instytucji samokontroli jest uwzględnienie odwołania w całości, a więc uznanie, że żądanie wyrażone w odwołaniu jest uzasadnione przez co sprawa zostaje załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem W. Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, w celu wydania decyzji merytorycznej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła: • rażące naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że: - w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to znaczy nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części; - przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. przyczyny zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie są przesłankami do uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - Dyrektor Izby Skarbowej w S. w ogóle pominął regulację art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazał z jakich przyczyn nie przeprowadził dodatkowego postępowania we własnym zakresie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, - organ odwoławczy zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić aby przepis ten zastosować; - organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu tej konkretnej sprawy; • naruszenie art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organ drugiej instancji; • naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i niewydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty; • naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną rozstrzygającą niniejszą sprawę co do j ej istoty; • naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wydanej decyzji stwierdził, że pojawiła się potrzeba rozpatrzenia objętej postępowaniem sprawy przez pryzmat tego, czy w jej ramach mógłby znajdować zastosowanie, powołany w podstawie prawnej decyzji z dnia [....] r., przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatniczka podkreśliła również, że organ odwoławczy zaznaczył, iż powyższe należało będzie do zadań organu pierwszej instancji ze względu na niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozwalającego na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wskazał jednak, zdaniem skarżącej, jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien ustalić, ani jakich okoliczności faktycznych nie ustalono, by można było dokonać prawidłowej oceny i stwierdzić, czy przepis art. 40 ust 1 pkt 1 ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Skarżąca przytoczyła przy tym treść wymienionego przepisu i podkreśliła, iż w rozpatrywanej sprawie istotny jest jedynie jej wniosek PIT-16 z dnia 6 czerwca 2007 r. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym jako zakres prowadzonej działalności wskazano "wynajem domków turystycznych 4 domki (pokoje)", natomiast pismo z dnia 30 maja 2008 r., w którym podano "inne informacje mające wpływ na wysokość stawki karty podatkowej - ogółem dwanaście pokoi", zdaniem strony, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W. Ł. uznała ponadto, iż istota sporu w niniejszej sprawie w przeważającej części sprowadza się do konieczności przesądzenia tego, czy strona w złożonym wniosku PIT-16 z 6 czerwca 2007 r. podała dane niezgodne ze stanem faktycznym (w szczególności chodzi o dane, które mogłyby powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą podatkową albo ustalenie tego podatku w zaniżonej wysokości). Następnie, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy w decyzji, będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia, wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać, jednakże okoliczności te nie pozostają w żadnym związku z rozpatrywaną sprawą. W decyzji brak jest, zdaniem strony, wskazania zakresu niezbędnego postępowania dowodowego oraz wymagających ustalenia okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wydania na podstawie tego przepisu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Według skarżącej, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie będzie dotyczył faktów istotnych z punktu widzenia zastosowania normy wskazanej w przywołanym powyżej przepisie. W. Ł. podkreśliła także, iż taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego podważa zaufanie do organów podatkowych oraz w sposób oczywisty narusza zasadę ekonomiki procesowej. Podatniczka wymieniła również okoliczności faktyczne, wskazane przez organ odwoławczy do ustalenia w ramach ponownego rozpatrywania instancji sprawy, które, jej zdaniem, są bez znaczenia oraz podkreśliła, że okoliczności te mogłyby być istotne, gdyby decyzja organu pierwszej instancji wydana była w oparciu o inną podstawę prawną. Należą do nich między innymi fakty, że domki znajdują się na terenie ośrodka wypoczynkowego, posiadania przez W. M. innych domków, które również są przez niego wynajmowane, prowadzenia inwestycji przez państwa M., wiek podatniczki, okoliczność, że podatniczka najmuje domki od swojego zięcia. Mając na uwadze powyższe oraz w oparciu o przytoczone przez stronę wyroki sądów administracyjnych W. Ł. stwierdziła, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego również art. 121, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 127 tej ustawy. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał bowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. na wydanie decyzji merytorycznej, bez konieczności stosowania normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał z jakich przyczyn nie zastosował w niniejszej sprawie regulacji art. 229 wymienionej ustawy i nie przeprowadził postępowania uzupełniającego we własnym zakresie. Reasumując W. Ł. podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S., wydając zaskarżoną decyzję, jednym rozstrzygnięciem załatwił dwa odwołania (dwie odrębne sprawy), podczas gdy w pierwszej kolejności winien uchylić decyzję wydaną w dniu [...] r. i formalnie zakończyć postępowanie, a dopiero później merytorycznie rozstrzygnąć odwołanie od decyzji pierwotnej wydanej w dniu [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ma to miejsce w sytuacji, gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się przede wszystkim do tego, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie z dnia 16 marca 2012 r. naruszył przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że zgodnie z treścią wymienionego przepisu "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzją organu pierwszej instancji i przekazać sprawą do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawą, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Na organach orzekających ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa czyli wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z zebranym w jej ramach materiałem dowodowym, mając na uwadze zawarte w złożonych odwołaniach zarzuty uznał, iż zaistniała konieczność przeprowadzenia (w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy) postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji tego, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Dr. Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to ocenić należy jako prawidłowe. Postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, jest dwuinstancyjne, organ odwoławczy obowiązany jest zatem ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną przez organ pierwszej instancji z zastrzeżeniem nie wystąpienia podstaw prawnych do zastosowania rozwiązania przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym razie organ odwoławczy, aby dokonać ustalenia istotnych okoliczności kształtujących rzeczywisty obraz stanu faktycznego, zmuszony byłby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w przynajmniej znaczącym zakresie, a nie jest do tego na tym etapie postępowania, przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności, uprawniony. Jakkolwiek załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, to jednak postępowanie dowodowe ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem wyżej cytowany przepis wraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może prowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić zatem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy czym z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej definicji określenia "przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" ustalenie, czy do rozstrzygnięcia wystarczy przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Konieczne jest zatem dokonanie oceny materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleń organu odwoławczego, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami postąpił, po gruntownej analizie ocenił bowiem, że zgromadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres postępowania wyjaśniającego, konieczny do przeprowadzenia, wykracza poza granice uzupełnienia dowodów po myśli art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał czynności procesowe, jakie należy podjąć z uwagi na fakt, że okoliczności nimi objęte nie były przedtem przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji. Tak więc, niewątpliwie wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w Ordynacji podatkowej, gdyż to organ odwoławczy po raz pierwszy podjąłby wyczerpujące rozstrzygnięcie w tej materii. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził niezbędnego postępowania wyjaśniającego, ograniczając się jedynie do przeprowadzenia oględzin wynajmowanych przez W. Ł. domków turystycznych i wskazania w protokole ilości budynków i znajdujących się wewnątrz nich pomieszczeń. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. trafnie też zauważył, że organ pierwszej instancji analizował przedmiotową sprawę jedynie przez pryzmat tego, czy mógł mieć w niej zastosowanie przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdy tymczasem analizy wymaga również ewentualna możliwość wystąpienia w sprawie innej przesłanki skutkującej utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego niedokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. merytorycznego rozpatrzenia sprawy podkreślić należy, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie orzeka merytorycznie o jej istocie. Wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może bowiem w żaden sposób narzucać organowi pierwszej instancji treści rozstrzygnięcia a także, poza udzielonymi wytycznymi, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przed tym organem. Zatem uzasadnienie podjętej decyzji kasacyjnej nie mogło przesądzać o treści przyszłego załatwienia sprawy w pierwszej instancji. Tak więc, wobec nieustalenia stanu faktycznego sprawy - przedwczesne było orzekanie w kwestiach merytorycznych. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania zostanie w pełni ustalony stan sprawy i dopiero wówczas zaistnieje możliwość dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli powyższe orzeczenie nie spotka się z akceptacją strony, będzie miała ona prawo do złożenia odwołania. Wówczas dopiero organ odwoławczy będzie mógł (na podstawie kompletnego materiału dowodowego) rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem mogą być oceniane tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza zastrzeżeń. Tylko bowiem niewadliwie ustalony stan faktyczny pozwoli na zastosowanie właściwych norm prawa podatkowego. A zatem, merytoryczne rozpatrzenie sprawy będzie mogło być dokonane przez organ drugiej instancji, dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania i wydaniu w jego wyniku decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Podkreślić zatem należy, iż wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej czyni zbędnym bezpośrednią merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionych odwołaniach, bowiem w następstwie wydanego rozstrzygnięcia sprawa będzie rozpoznawana ponownie i tak dokonana ocena organu odwoławczego mogłaby z góry przesądzać o treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na wystąpienie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na szeroki zakres wymaganego do zrealizowania postępowania dowodowego, niezbędnego do ustalenia, czy w sprawie będzie mogła znajdować zastosowanie regulacja określona w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przy tym, czy podatniczka dopełniła pozostałe wynikające z art. 25 ust. 1 warunki uprawniające do skorzystania z karty podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że zbadanie wskazanych okoliczności, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, odbywać się powinno nie tylko w oparciu o analizę zgromadzonej juz dokumentacji, ale także dodatkowo (w razie takiej konieczności) w powiązaniu z uzyskaniem dowodów w postaci zeznań od strony postępowania, W. M. lub też innych osób. Nadto, zwrócono też uwagę na konieczność uzupełnienia, zgromadzonego materiału dowodowego między innymi o kompletną dokumentację związaną z wydaniem W. Ł. decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność zgromadzenia i dokładnego przeanalizowania dokumentów związanych ze sprawą, dotyczącą interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatniczki, a także wyroku zapadłego w tej sprawie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w W. pod sygn. akt III SA/Wa 825/10 z uwagi na fakt, że wyrok ten, będący poniekąd podstawą decyzji organu pierwszej instancji z [....] r., nie był wówczas prawomocny, a aktualnie został uchylony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie za spełniony uznać należy warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, od którego ustawodawca uzależnił możliwość uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji: organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z tego też względu za niezasadne uznać należy także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu, że organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności uchylić decyzję wydaną 6 października 2011 r. i formalnie zakończyć postępowanie i dopiero później merytorycznie rozstrzygnąć odwołanie od decyzji pierwotnej wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r., a nie jak to uczynił, jednym rozstrzygnięciem załatwić dwa odwołania, wskazać należy, że postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej (przytaczaną także w skardze), brak bowiem przeszkód by, uchylając decyzję wydaną w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie i wydał rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji, od której wniesiono to odwołanie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.