I SA/Kr 879/12

Sygn. akt I SA/Kr 879/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r., sprawy ze skargi R.L., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - R.L., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Centrum Edukacji ("CE") w R., dalej zwany "wnioskodawcą", zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług. Przedstawiając stan faktyczny spraw wnioskodawca wskazał, że zawarł umowy o współpracy z Wyższą Szkołą w B. (dalej "WS"). W zakres umów wchodziło utworzenie przez WS w kolejnych latach akademickich studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych. Celem zawartych umów jest określenie zasad procesu kształcenia i stopnia zaangażowania w ten proces stron umowy. Za zadania takie jak: przeprowadzenie naboru kandydatów oraz przygotowanie dokumentacji związanej z rekrutacją; współpraca z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów; zapewnienie odpowiedniej bazy dydaktycznej, środków dydaktycznych, skryptów i materiałów niezbędnych dla słuchaczy; zawarcie umów z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną oraz opłacenie tej kadry odpowiada wnioskodawca. Natomiast za: powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy; nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom zaświadczenia ukończenia studiów podyplomowych odpowiada uczelnia. Ponadto strony zgodnie postanawiają współpracować między sobą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy. Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (jednostka kształcenia ustawicznego). Prowadzone w ramach współpracy studia podyplomowe zgodnie z ar. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o szkolnictwie wyższym są formą szkolenia, na którą przyjmowani są kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia. Uczestnikami świadczonych przez wnioskodawcę usług są osoby posiadające wykształcenie wyższe pierwszego lub drugiego stopnia, posiadające przygotowanie pedagogiczne, pragnące podnieść lub uzyskać dodatkowe kwalifikacje zawodowe. Podatnik podpisuje umowy ze studentami, w których zapewnia przeprowadzenie wymaganej liczby godzin wykładowych określonych planem studiów. Student zobowiązuje się do opłaty za studia. Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzonych przez uczelnię. Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwić uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji. Świadczone przez wnioskodawcę usługi są ściśle związane z procesem kształcenia wykonywanym w pozostałej części przez uczelnię i niezbędne dla usługi wykonywanej w mniejszej części przez uczelnię. W zakresie współpracy podatnik nie posiada akredytacji. Świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestnika. Studia podyplomowe w zawodzie nauczyciela stanowią uaktualnienie i rozszerzenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W myśl umów o współpracy i przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym organem wydającym dyplom studiów jest uczelnia, która jest odpowiedzialna za właściwą organizację procesu dydaktycznego oraz realizację programów studiów. Programy te zatwierdzone przez Ministerstwo Szkolnictwa Wyższego dla WS są przekazywane do realizacji prowadzącym zajęcia, którym wnioskodawca zapewnia bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędna dla słuchaczy, i z którymi zawarł umowy. W uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał w szczególności, że usługi edukacyjne świadczone przez wnioskodawcę obejmują realizację zajęć zawartych w planach studiów zatwierdzonych przez Ministerstwo Szkolnictwa Wyższego. Zatwierdzony plan studiów stanowi podstawę do utworzenia studiów podyplomowych. Studia podyplomowe są usługami edukacyjnymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast WS za świadczone usługi wystawia rachunek wnioskodawcy. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w/w usługa korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawach wnioskodawca wskazał, że w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wchodzi spełnienie następujących przesłanek: 1. Przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika muszą być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. W przypadku wnioskodawcy w ramach kompleksowych zadań wykonywanych w ramach umowy współpracy, niewątpliwie z takimi usługami mamy do czynienia. 2. Usługi muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – ten warunek też jest spełniony. 3. Usługi mają być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją – ten warunek nie jest spełniony, więc nie będzie miało do wnioskodawcy zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b. 4. Usługi mają być finansowane w całości ze środków publicznych – ten warunek też nie jest spełniony, więc nie ma do wnioskodawcy zastosowania zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c. Zwolnione są także usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Wobec powyższego wnioskodawca podał, że jest, w zakresie zawartej umowy, z tytułu wykonywania czynności ściśle związanych z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Podatnik zauważył, że zakres czynności wymienionych w zawartych umowach o współpracy wskazuje na wszystkie czynności jakie musiałaby wykonać WS w celu prowadzenia działalności zwolnionej przy prowadzeniu studiów podyplomowych. Czynności składające się na proces edukacji wykonuje wnioskodawca, a czynności o charakterze technicznym (jak powołanie komisji rekrutacyjnej oraz czynność rzeczywistego nadzoru naukowo dydaktycznego) wykonuje uczelnia. Każda z wymienionych w umowie czynności jest czynnością ściśle związaną z usługą zwolnioną jaką niewątpliwie wykonywałaby uczelnia gdyby wykonywała te wszystkie czynności sama, ale także w przypadku gdy wnioskodawca wykonuje ją w ramach umowy współpracy (gdyż chodzi tu jedynie o fizyczny podział ról na podmiot podstawowy – Wyższą Szkołę i podmiot współdziałający jakim jest wnioskodawca). Wykonywane przez podatnika czynności są to elementy usługi będące samym procesem nauczania. Jednak nawet uznanie, że wnioskodawca - ze względu na nadzór dydaktyczny uczelni i fakt że to jej dyplom uzyskują studenci - wykonuje czynności inne niż podstawowe, to są to na pewno czynności ściśle związane z wykonywanymi przez uczelnię. Innymi słowy wnioskodawca, w ramach podziału zadań w umowie o współpracy, wykonuje czynności ściśle związane z czynnościami zwolnionymi wykonywanymi przez uczelnię, a co więcej są to czynności ściśle związane i niezbędne do wykonywania usług zwolnionych. Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisu jest – zdaniem podatnika - wprowadzenie w art. 43 ustępu 17a, w ramach którego ustawodawca objął zwolnieniem z VAT usługi nie tylko wymienione w ust. 17 i dotyczące na ogół podmiotów innych niż podmioty wykonujące usługi podstawowe. Ust. 17a rozszerza zwolnienie o czynności ściśle związane, wykonywane przez podmioty wykonujące także usługi podstawowe. Zawężająca interpretacja tego ustępu jest wykluczona, gdyż ust. 17 nie zawiera stwierdzenia "z zastrzeżeniem ust. 17a". Oznacza to, że ust. 17 i ust. 17a stosuje się niezależnie w zależności od podmiotu, który świadczy usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że świadczone przez niego w ramach umowy o współpracy usługi dotyczą niewątpliwie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. W wydanej w dniu 16 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W obszernym uzasadnieniu organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Analizując te regulacje organ podkreślił, że: - warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. - w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. - w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26, przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu. Z przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika również, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. a – c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ zaznaczył, że dla uznania czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez wnioskodawcę usługi są usługami, o których mowa w tych przepisach i czy to wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi. W związku z tym organ podał, że: - z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, że podmiotem uprawnionym do prowadzenia studiów podyplomowych jest uczelnia. Wnioskodawca jako podmiot nie będący uczelnią, może świadczyć usługi studiów podyplomowych nabywając je – jak ma to miejsce w sprawie - uprzednio od podmiotu uprawnionego, czyli WS, która odpowiada za powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy, nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom zaświadczeń ukończenia studiów podyplomowych. Zatem wnioskodawca świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym, jednak nie będąc uczelnią, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.b ustawy o VAT; - w zakresie wskazanych studiów podyplomowych wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usług tych nie świadczy jako taka jednostka. Nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT; - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Skoro w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mowa jest o usługach świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a zajęcia dydaktyczne w ramach studiów podyplomowych niewątpliwie do takich należą, nie można obejmować ich zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; - wnioskodawca nie może zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związanych; wnioskodawca świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26. Nie może także skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związanych, gdyż nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym nie obejmuje go zwolnienie z pkt 29 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargi do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia w/w interpretacji indywidualnej i zarzucając naruszenie art. 14c§2 oraz art. 14b§5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w związku z błędną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez organ wydający interpretację oraz utrzymaniem stanowiska organu I instancji w mocy pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni tego przepisu. Uzasadniając skargę skarżący podał w szczególności, że: - ocena czy jako jednostka wpisana do systemu oświaty spełnia przesłanki art. 2 ust. 1 pkt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym jest bez znaczenia dla brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca takiego uszczegółowienia przepisów nie zapisał. Każda jednostka powołana zgodnie z prawem krajowym i wpisana w ramach wewnętrznych regulacji do systemu kształcenia spełnia przesłankę podmiotową z tego przepisu, nawet jeżeli zgodnie z odrębnymi regulacjami dany typ czynności może wykonywać tylko wyższa uczelnia. Uczelnia ma prawo na podstawie ustawy o VAT do zwolnienia tylko w zakresie nauczania wyższego. Inne jednostki natomiast w zakresie każdego nauczania także w przypadku współpracy z uczelnią. Oznacza to, że zakres zwolnienia z pkt a jest szerszy niż zakres z pkt b. Skarżący podał także, że w pkt 26 nie ma zastrzeżenia – jak to ma miejsce w pkt 29 – że kształcenie ma się odbywać zgodnie z odrębnymi przepisami czy zasadami; - w przypadku słuchaczy, którzy zadeklarują, że studia wyższe o tym kierunku podwyższają ich kwalifikacje zawodowe lub służą generalnie ich kształceniu zawodowemu, wtedy skarżący - jako jednostka kształcenia ustawicznego – ma prawo, po spełnieniu wymogów wynikających z właściwej formy i zasad szkolenia skorzystać ze zwolnienia nawet nie będąc uczelnią; - uproszczeniem jest teza organu, że skoro skarżącemu fakturę wystawia WS to on jest głównym wykonawcą, a co za tym idzie, świadczone przez niego usługi w rozumieniu art. 43 ust. 17 i 17a nie mogą stanowić usług pomocniczych do wykonywanych przez WS; kierunek fakturowania nie oznacza kto jest "główny" o kto "pomocniczy" w ramach umowy współpracy. Oba podmioty w opinii skarżącego są równoprawnymi partnerami, a przyjęty kierunek fakturowania wynikał z uproszczenia obiegu faktur od uczestników studiów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Organ podkreślił w szczególności, że nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest szerszy niż zakres z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b. Zakresy przedmiotowe i podmiotowe tych zwolnień są zakresami rozbieżnymi regulującymi świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania (odrębnie od kształcenia na poziomie wyższym) świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz kształcenie na poziomie wyższym świadczone przez uczelnię, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo – rozwojowe. Organ zwrócił także uwagę, że z treści wniosku wynika, że to wnioskodawca wykonuje usługę główną. Takie określenie stosunku prawnego łączącego skarżącego z WS nie jest zatem wynikiem uznania organu wydającego interpretacje. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do regulacji zawartej w art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT podkreślił, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą problemu w sprawie jest interpretacja art.43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. Wprawdzie w zarzutach skargi, skarżący zarzucił naruszenie jedynie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., jednak jak wynika z uzasadnienia skargi, zarzuty Skarżącego odnoszą się także do błędnej, w jego opinii, interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. W skardze zarzucono także organowi naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p., sprowadzając ten zarzut do wydania i utrzymania błędnej, w opinii skarżącego, interpretacji przepisów prawa materialnego (trzeba zauważyć, że O.p. nie zawiera wskazanego przez skarżącego pkt 2 w art. 14 § 5). W istocie zatem zarzuty skargi sprowadzają się do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego i te przepisy należy poddać analizie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie natomiast z treścią art.43 ust.1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, L 347, s. 1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 należy rozważyć jaki jest stosunek pomiędzy lit. a) i b) tego przepisu. Zakres tych przepisów jest rozłączny, lit. a) dotyczy kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a więc przede wszystkim ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004 Nr 256 poz. 2572 - t.j. z póź. zm., zwana dalej "ustawą o systemie oświaty"), a lit. b) dotyczy kształcenia na poziomie wyższym prowadzonego przez uczelnie oraz jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Nie można zaakceptować argumentacji skarżącego, że zakres regulacji lit. b) jest węższy niż lit. a) w tym sensie, że jednostki objęte systemem oświaty mają prawo do zwolnienia podatkowego przy wykonywaniu dowolnych czynności w zakresie kształcenia i wychowywania, w tym kształcenia na poziomie wyższym, podczas gdy uczelnie mają takie prawo tylko w odniesieniu do kształcenia na poziomie wyższym. Ustawodawca za pomocą wyżej wymienionych przepisów odzwierciedlał w systemie podatkowym system kształcenia przyjęty w odrębnych przepisach określających ten system. W pkt a) wyraźnie odsyła do przepisów o systemie oświaty – te przepisy regulują działalność placówek oświatowych kształcących dzieci, młodzież, a także dorosłych na poziomie innym niż wyższy. Artykuł 2 ustawy o systemie oświaty wymienia te placówki, a w kolejnych przepisach ustawa ta wskazuje jakie czynności i w jaki sposób te placówki mogą wykonywać. Z kolei formy i zasady kształcenia na poziomie wyższym określa ustawa z dnia 27 lipca 2005 r., Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. 2012 Nr 572 – t. j., zwana dalej "Prawem o szkolnictwie wyższym")regulując działalność publicznych i niepublicznych szkół wyższych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 Prawa o szkolnictwie wyższym, studia podyplomowe oznaczają formę kształcenia, na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych. Jak słusznie podnosi organ, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26lit. a) i b) mają charakter przedmiotowo – podmiotowy, a więc dla ich zastosowania konieczne jest spełnienie warunków w zakresie rodzaju wykonywanych działań (usług), ale także warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Należy wobec tego uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że każde działanie w zakresie kształcenia – także to wykraczające poza zakres ustawy o systemie oświaty, a nawet prowadzone z naruszeniem jej przepisów (np. poza przewidzianymi kompetencjami czy formami działalności dopuszczalnymi dla danej jednostki), podlegać by musiało zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, system ten obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Według art. 3 pkt 16 tej ustawy kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Następnie art. 68a (w brzmieniu sprzed 1 września 2012 r.) wskazuje, że kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w szkołach dla dorosłych; 2) placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz, że kształcenie ustawiczne może być prowadzone jako stacjonarne, zaoczne i na odległość. Także z przepisów ustawy o systemie oświaty dotyczących placówek doskonalenia nauczycieli ani z rozporządzenia wykonawczego Ministra Edukacji Narodowej z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz.U. 2009 Nr 200 poz. 1537) nie wynika, aby placówki te mogły podejmować się kształcenia na poziomie wyższym. Skarżący, jak podał we wniosku o udzielenie interpretacji, jest podmiotem objętym przepisami o systemie oświaty, jednak we wniosku o interpretację pyta o opodatkowanie czynności w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – wykonywane w ramach studiów podyplomowych. Przepisy odnoszące się do jednostek systemu oświaty nie przewidują w zakresie ich działania prowadzenia studiów podyplomowych, prowadzenia ich wspólnie z uczelnią ani wykonywania poszczególnych czynności w ramach szkolnictwa wyższego. Sam skarżący uznaje – w odpowiedzi na skargę - że posiada "pozycję "lidera" tego swoistego konsorcjum w zakresie kształcenia", a we wniosku o interpretację podaje, że z ośmiu wymienionych przez niego czynności składających się na proces kształcenia w ramach studiów podyplomowych, pięć wykonuje skarżący – w tym nabór kandydatów, zapewnienie bazy dydaktycznej, środków dydaktycznych, zawarcie umów z kadrą dydaktyczną i administracyjna, opłacenie kadry dydaktycznej i administracyjnej; a trzy – powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji, dokonywanie nadzoru naukowo-dydaktycznego i organizacyjnego nad przebiegiem kształcenia i wydanie absolwentom zaświadczeń ukończenia studiów – spoczywają na uczelni. Jak można z tego wnosić, większość czynności związanych bezpośrednio i pośrednio z procesem kształcenia na poziomie wyższym, spoczywa na skarżącym. Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom skarżący we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast uczelnia wystawia skarżącemu rachunek za świadczone usługi. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji, w którym organ wnosił o "jednoznaczne nie budzące wątpliwości wskazanie, czy Wnioskodawca w zakresie współorganizacji wskazanych we wniosku studiów podyplomowych (...) jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" oraz czy świadczy te usługi jako taka jednostka, skarżący nie wskazał, aby wymienione usługi świadczył jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów, a jedynie uznał, że zakres usług wymienionych w umowie o współpracy z uczelnią pokrywa się z zakresem działania skarżącego wskazanym w statucie. Wobec powyższego, organ słusznie uznał, że w rozumieniu odnośnych przepisów podatkowych, skarżący wykonuje usługi kształcenia na poziomie wyższym – część usług w tym zakresie wykonuje samodzielnie, część nabywa od uczelni wyższej. Wykonując te czynności nie działa jednak jako jednostka oświaty objęta systemem oświaty, wobec czego nie może do niego znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) u.p.t.u. Należy wobec tego rozważyć, czy do skarżącego znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit b). Przepis ten stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a więc ustanawia zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym. Jak wynika z wniosku o interpretację, skarżący wykonuje czynności w zakresie kształcenia na poziomie wyższym w rozumieniu powyższego przepisu. Skarżący bowiem przeprowadza naboru kandydatów na studia podyplomowe oraz przygotowuje dokumentację związaną z rekrutacją; współpracuje z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów; zapewnia odpowiednią bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy; zawiera umowy z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną oraz opłaca tę kadrę. Natomiast za: powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy; nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem procesu kształcenia oraz wydawanie absolwentom zaświadczenia ukończenia studiów podyplomowych odpowiada uczelnia. Skarżący zawiera umowy ze słuchaczami studiów i pobiera od nich opłatę za studia. Uczelnia pobiera natomiast od skarżącego opłatę za świadczone usługi. W zakresie części czynności składających się na prowadzenie studiów podyplomowych, skarżący działa samodzielnie, część czynności kupuje natomiast od uczelni. Jak wynika z wniosku o interpretację, skarżący nie jest jednak uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest więc spełniona przesłanka podmiotowa korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Nie można także uznać, aby usługi świadczone przez skarżącego były objęte zwolnieniem na podstawie pkt 26 lit b) jako usługi ściśle związane z usługami świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wynika to przede wszystkim z tego, że jak stanowi ust. 17a art. 43 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. "Usługi ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi(por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt ISA/Kr1693/11 oraz z 5 kwietnia 2012 I SA/Kr 116/12 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzi o podmioty wymienione w pkt 26 lit b) jako podmioty uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania (t.j. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe). Skarżący nie będąc uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b), nie może skorzystać ze zwolnienia ani jako wykonujący usługę podstawową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ani jako ewentualny wykonawca usługi ściśle związanej z usługą podstawową. W przypadku opisanym we Wniosku nie znajduje także zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Przepis ten stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Skarżący uznaje, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku słuchaczy, którzy zadeklarują, że studia podyplomowe podwyższają ich kwalifikacje zawodowe lub służą ich kształceniu zawodowemu. Jednak zakres zastosowania pkt 26 i pkt 29 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. jest rozłączny – pkt 29 wyraźnie stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Jeżeli zatem usługa została wymieniona w pkt 26, nie może podlegać pkt 29. Usługa studiów podyplomowych jako usługa kształcenia na poziomie wyższym podlega regulacji pkt 26, a nie 29 i już z tego powodu nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w pkt 29 (por.wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1693/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego, skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w pkt 29 wymaga, oprócz świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innej niż wymieniona w pkt 26, spełnienia dodatkowo jednego z warunków wskazanych w lit a-c) tego punktu. Skarżący prawo do polegania na pkt 29 wysnuwa ze spełniania warunków z lit. a), a więc świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem skarżący będąc jednostką kształcenia ustawicznego nie wykonuje usług przewidzianych dla tych jednostek w ustawie o systemie oświaty i innych odpowiednich przepisach, ale czynności w zakresie studiów podyplomowych, a więc szkolnictwa wyższego. Z tego względu nie można uznać, że warunki pkt 29 lit a) zostały spełnione. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że interpretacja dokonana prze organ narusza art. 132 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, L 347, s. 1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Objęte są nim usługi kształcenia łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (zakres przedmiotowy) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (zakres podmiotowy). W aspekcie podmiotowym usług kształcenia dyrektywa obejmuje więc zwolnieniem z opodatkowania tylko usługi prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Państwo członkowskie określa zatem podmioty, których cele w zakresie kształcenia uzna za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. W zakresie kształcenia na poziomie wyższym, za podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia polski ustawodawca uznał uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, ale nie inne podmioty, w tym jednostki takie jak skarżący. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz p. Finanzamt Dresden (Zb. Orz. 2010, s. I-907), które dotyczyło analogicznych przepisów szóstej dyrektywy poprzedzającej dyrektywę 2006/112/WE: "Ponadto w świetle utrwalonego orzecznictwa art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. w szczególności wyroki z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 2655, pkt 17; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services, Rec. s. I-13989, pkt 54; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 18)."Dalej jak stwierdził TSUE: "Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika." Po pierwsze zatem, to państwa członkowskie określają jakie instytucje uznają za te, których cele są za podobne do podmiotów prawa publicznego, a w konsekwencji objęte zwolnienie z art., 132 dyrektywy 2006/112; po drugie, pojęcia używane dla określenia usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły jako odstępstwo od zasady ogólnej. Podsumowując należy uznać, że organ słusznie uznał, że skarżący w opisanym stanie faktycznym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.