II FSK 3016/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 230/12 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie uznania za bezzasadny zarzutu w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., III SA/Wa 230/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie uznania za bezzasadny zarzut w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie ww. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) wystawił na skarżącego tytuł wykonawczy z dnia 2 maja 2001 r. Organ egzekucyjny wszczął w dniu 28 maja 2001 r. postępowanie egzekucyjne, a w dniu 31 maja 2001 r. dokonał zajęcia ruchomości skarżącego. Pismem z dnia 31 maja 2001 r. skarżący wniósł zarzut, w którym zarzucił przedawnienie dochodzonej należności z dniem 31 grudnia 1999 r. Postanowieniem z dnia 31 maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał ten zarzut za bezzasadny, wskazując, że skarżący nabył prawo do ulgi inwestycyjnej w 1993 r. Ulga rozliczona została w 1996 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres korzystania z ulgi. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie pismem z dnia 2 czerwca 2001 r., podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 1999 r. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2001 r. skarżący zwrócił się o zaliczenie na poczet zobowiązania odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej przyznanej decyzją wydaną w 1993 r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił zaliczenia ulgi inwestycyjnej na poczet ww. zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) wstrzymała czynności egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego do czasu wydania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji w sprawie wniosku o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Wnioskiem z dnia 31 lipca 2001 r. skierowanym do Ministra Finansów skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.), zarzucając, że postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.). Postanowieniem z dnia 15 października 2001 r. Minister Finansów stwierdził, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 – zwanej dalej: k.p.a.) nieważność postanowienia z dnia 27 lipca 2001 r. Za zasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył także, że urząd skarbowy - przyznając skarżącemu w 1993 r. prawo do ulgi inwestycyjnej - uzależnił realizację części przyznanej ulgi od spłaty kredytu bankowego. Skarżący nie spełnił powyższego warunku, wobec czego nie mógł realizować swego uprawnienia do ulgi. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) uchyliła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2001 r. oraz umorzyła postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 3. Minister Finansów, po uzyskaniu informacji od Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko skarżącemu (oskarżonemu o popełnienie przestępstwa łapownictwa czynnego) wydał postanowienie wznawiające z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia 15 października 2001 r. Pismem z dnia 16 marca 2011 r. skarżący wniósł o umorzenie ww. postępowania. Zarzucił, że organ nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. przesłanek zaistniała. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Minister Finansów postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. uchylił w całości postanowienie z dnia 15 października 2001 r., a po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 27 lipca 2001 r.- odmówił stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Wskazał, że rozstrzygnięcie merytoryczne w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r. oparto na błędnym twierdzeniu, iż w decyzji przyznającej ulgę de facto przyznano dwie ulgi poprzez rozdzielenie przyznanej ulgi na dwie transze. Z treści decyzji wynika natomiast jednoznacznie, że przyznano skarżącemu jedną ulgę, a jedynie zróżnicowano sposób jej wykorzystania. Na mocy decyzji z dnia 15 czerwca 1993 r. skarżący nabył uprawnienie do całej ulgi, a nie tylko do części, przyznanej bezwarunkowo. Z momentem wydania tej decyzji mógł korzystać również z pozostałej części ulgi, gdyby tylko rozpoczął spłatę zaciągniętego kredytu. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. nie rozpoczął się z upływem terminu jego płatności. Konsumpcja ulgi usankcjonowana została decyzjami za 1995 i 1996 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.). Minister Finansów, rozpatrując ponownie wniosek, zauważył, że organ prawidłowo postanowieniem z dnia 27 lipca 2001 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 31 maja 2001 r. Trafne było stanowisko, że niezasadny był zarzut przedawnienia egzekwowanej należności z dniem 31 grudnia 1999 r. Rozliczenie przedmiotowej ulgi inwestycyjnej nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod., tj. w 1995 i 1996 r. Zgodnie ze stanem prawnym na dzień wydania tego postanowienia wykorzystanie ulgi podatkowej mogło nastąpić najwcześniej na skutek odliczenia jej od podatku za 1996 r. Powołując się art. 70 § 2 pkt. 2 ord. pod., Izba Skarbowa w Poznaniu wskazała, że w takim przypadku upływ pięcioletniego okresu przedawnienia nastąpiłby dopiero z końcem 2001 r. Mając jednak na uwadze, że w 2001 r. dokonane zostały czynności egzekucyjne, bieg terminu został przerwany. Rozpoczęcie jego biegu na nowo uzależnione jest od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. 5. Pismem z dnia 23 września 2011 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej postanowieniem Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania bez wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono podstawowych praw w postępowaniu, wznowienie postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia - zamiast jego umorzenia - poprzez prowadzenie postępowania i uchylenie postanowienia z dnia 15 października 2001 r., pomimo istnienia przesłanki negatywnej, tj. prawdopodobieństwa wydania postanowienia o tej samej treści. 6. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 8 września 2011 r. Zdaniem organu za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawiał fakt, że do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która udzielała pomocy w przekazaniu przez skarżącego korzyści majątkowej. Była to zatem osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Minister podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu z dnia 8 września 2011 r. w sposób należyty wykazano, iż w sprawie występuje przesłanka poważnej szkody dla interesu społecznego. Postanowienie z dnia 8 września 2011 r. uchylające postanowienie z dnia 15 października 2001 r. wydano w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności postanowienia. Zatem uchylenie tego postanowienia skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku skarżącego z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 27 lipca 2001 r., a nie rozstrzygnięciem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Odnośnie argumentów skarżącego o prawidłowości postanowienia z dnia 15 października 2001 r. organ stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postanowienie to było nieprawidłowe zarówno pod względem formalnym (brak podstaw do zastosowania trybu z art. 156 k.p.a. w dacie jego wydania), jak i merytorycznym. W świetle dokonanych ustaleń oraz po zbadaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy brak było zatem podstaw do przyjęcia formułowanej przez skarżącego tezy, że rozstrzygnięcie z dnia 27 lipca 2001 r. obarczone było wadą wskazaną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. 7. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia z dnia 8 września 2011 r. W uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty w zakresie rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz podtrzymał argumentację podniesioną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dodając zarzut naruszenia art. 146 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że od jego doręczenia minęło ponad 10 lat. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając skargę za bezzasadną wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 8. WSA oddalając skargę wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał na zasadność wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Ministra Finansów z dnia 15 października 2001 r. stwierdzającym nieważność postanowienia Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 27 lipca 2001 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2001 r. w sprawie uznania zarzutu w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na niewskazanie w treści ww. postanowienia z dnia 16 lutego 2011 r., która z wymienionych w art. 145 k.p.a. przesłanek zaistniała w sprawie. Zaznaczył jednak, że skarżący wiedział, iż działania podejmowane przez Ministra Finansów wynikają z toczącego się postępowania karnego, a zatem związane są z badaniem przesłanki określonej art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 k.p.a. Wiedzy tej skarżący dał wyraz w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. Wystarczy zatem wykazanie ciągu przyczynowo - skutkowego pomiędzy stwierdzonym przestępstwem, a wydaniem decyzji ostatecznej (postanowienia), by zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 k.p.a. Zaznaczył również, że wznowienie postępowania na tej podstawie jest dopuszczalne, gdy fakt popełnienia przestępstwa zostanie stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu karnego lub innego organu. Od tej zasady istnieje wyjątek polegający na możności wznowienia postępowania, jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne dla uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu publicznego (art. 145 § 2 k.p.a.). Niebudzący wątpliwości fakt zaistnienia przestępstwa potwierdzony został w akcie oskarżenia przeciwko skarżącemu. Zatem jest to przypadek stwierdzenia przez organ uprawniony faktu zaistnienia przestępstwa. Brak orzeczenia sądu w tym zakresie nie może oznaczać, że właściwy organ nie stwierdził zaistnienia przestępstwa. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że upływ pięcioletniego okresu przedawnienia nastąpiłby z końcem 2001 r. Mając jednak na uwadze, że w 2001 r. dokonane zostały czynności egzekucyjne, bieg terminu został przerwany i rozpoczęcie jego biegu na nowo uzależnione jest od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1993 r. na dzień 1 stycznia 1998 r. (wejście w życie ustawy – Ordynacja podatkowa) nie uległo przedawnieniu, a więc wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie mogą mieć w sprawie wyłącznie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Wszystkie te okoliczności - zdaniem sądu pierwszej instancji - wskazywały jednoznacznie, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu wykazał (choć w świetle przepisów k.p.a. nie było to konieczne), że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z uwagi wydanie decyzji w wyniku przestępstwa stwierdzonego przez uprawniony organ. Popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania było niezbędne dla uniknięcia poważnej szkody dla interesu społecznego. 9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) - przez nieuwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 149 § 1 k.p.a. w związku z art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 229, poz. 1954 – zwanej dalej: u.p.e.a.) a w konsekwencji art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów, tj. nie wskazywało przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie uniemożliwiało wzięcie czynnego udziału w postępowaniu; art. 145 § 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki wznowienia; art. 151 § 2 k.p.a. w związku z art. 146 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki uchylenia postanowienia; art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. - poprzez niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że w sprawie nie zachodziło rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością postanowienia z dnia 27 lipca 2001 r.; art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie na skutek uznania, że Minister Finansów nie dopuścił się nadużycia i "obejścia prawa", chociaż instrumentalnie wykorzystał instytucję wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w k.p.a., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu poprzez bezprawne uchylenie prawidłowego postanowienia i działania w sposób niebudzący zaufania skarżącego; art. 105 § 1 k.p.a. przez niewłaściwą interpretację i niezastosowanie, chociaż wznowienie postępowania i jego dalsze prowadzenie było bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację i niezastosowanie, polegające na niesporządzeniu uzasadnienia wyroku w zakresie obligatoryjnego zaistnienia kumulatywnej przesłanki wznowienia, a mianowicie uniknięcia poważnej szkody dla interesu społecznego, wskazanej w art. 145 § 2 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 176 p.p.s.a., - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie nie wystąpiły pozytywne przesłanki wznowienia bowiem: nie wykazano powiązania pomiędzy przestępstwem, a wydaniem postanowienia, które jest przedmiotem niniejszego postępowania; przestępstwo to nie było oczywiste; uchylenie postanowienia wskutek wznowienia nie spowodowało uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu społecznego. Dodatkowo popełniono błędy formalne w procedurze wznawiania postępowania. W sprawie wystąpiły negatywne przesłanki wznowienia: minęło prawie 10 lat i dwa miesiące pomiędzy wydaniem, a uchyleniem postanowienia w niniejszej sprawie; uchylone postanowienie było prawidłowe co do istoty rozstrzygnięcia, w konsekwencji w sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie odpowiadające dotychczasowemu postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Za bezzasadny – z kilku względów – należy uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. art. 149 § 1 k.p.a. w związku z art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a w konsekwencji art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a., art. 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów, tj. nie wskazywało przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia. Po pierwsze, przy zarzutach o charakterze procesowym niezbędne jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej ewentualnego "wpływu na wynik sprawy", czego w przypadku analizowanego zarzutu nie uczyniono. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób blokowały skarżącemu możliwość składania wniosków dowodowych. Po drugie, wprawdzie brak precyzyjnego wskazania przesłanki wznowienia postępowania ocenić należy jako naganny, jednakże - jak wskazuje orzecznictwo i doktryna – postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 2592/08, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, publ. ONSA 2000, nr 2, poz. 45; por. również B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2009, str. 884). Powyższe oznacza, że brak konkretnego wskazania, która przesłanek jest podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, nie stanowi wady skutkującej koniecznością uchylenia decyzji Ministra Finansów. Nieskuteczny jest również zarzut skargi kasacyjnej art. 145 § 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. "przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia". W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Tym samym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stan faktyczny niniejszej sprawie uprawniał organy (a następnie sąd pierwszej instancji) do uznania, że zostały one spełnione. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Oczywistość popełnienia przestępstwa wynikała z treści postanowienia prokuratury w sprawie śledztwa wobec M. J., który ujawnił fakt przestępstwa polegającego na wręczeniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 § 2 k.p.a. w związku z art. 146 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. "poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki uchylenia postanowienia". Jak słusznie wskazał zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 1992-1993 r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu 11 lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa. Decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b O.p. Za taką interpretacją wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie przemawia również okoliczność, iż decyzja, o której mowa w art. 155 K.p.a., może być zmieniona lub uchylona w każdym czasie, a zatem nie stosuje się w tym postępowaniu ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 146 i 156 § 2 (por. A. Wróbel, M. Jaśkowska, Komentarz zaktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego). Skoro zatem decyzja na podstawie art. 155 K.p.a. jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym i może być wydana "w każdym czasie" (nie jest ona obwarowana żadnym terminem wynikającym z Kodeksu postępowania administracyjnego), Skarżący nie może wymagać, aby następnie jej uchylenie (na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej) było ograniczone takim terminem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również, usiłując wykazać zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 245 § 3 lit. b O.p., że zobowiązanie podatkowe za 1993 r. uległo przedawnieniu, a nie wygasło na skutek zapłaty. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4; uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, CBOSA) Skarga kasacyjna nie omawia tego zagadnienia, a zatem nie wykazuje wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. Uzasadniając twierdzenie o prawidłowości decyzji Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. autor skargi kasacyjnej wykazuje wadliwość decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w zakresie opodatkowania rat leasingowych (str. 14 – 21 skargi kasacyjnej). Umknęło jednakże uwadze autora, że decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 155 K.p.a. W trybie art. 155 k.p.a. mogą być zmieniane lub uchylane zarówno decyzje wadliwe, jak i decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, wyłącznie jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony. Taka konstrukcja art. 155 k.p.a. powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako "w kolejnej instancji". Badanie interesu społecznego i słusznego interesu strony nie może bowiem polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., I OSK 586/06, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II OSK 1810/09, CBOSA). Zdaniem Skarżącego "do naruszenia interesu społecznego dochodzi (...) gdy ma miejsce podwójne opodatkowanie, czemu zapobiegła uchylona decyzja Ministra Finansów" (str. 21 skargi kasacyjnej). Kwestia opodatkowania rat leasingowych analizowana była w decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r., a zatem zaakceptowanie rozumienia pojęcia "interesu społecznego" prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej prowadziłoby do uznania, że decyzja wydana w trybie art. 155 K.p.a. stanowi niejako trzecią (niedopuszczalną) instancję. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. "przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i "obejściu prawa" poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej". Zgodzić bowiem należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jakim jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 20 września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych, a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazane zarzuty podniósł, że na str. 30-31 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji znajdują się dwa zdania, które odnoszą się do "postępowania cywilnego" prowadzonego w stosunku do H. S. podczas gdy w stosunku do Skarżącego prowadzone jest jedynie postępowanie karne przez Sąd Okręgowy w Poznaniu. Zdaniem Strony, taki błąd Sądu pierwszej instancji świadczy o słabej znajomości okoliczności faktycznych sprawy, niedokładnym zapoznaniu się z jej aktami i ich niezrozumieniu, co skutkowało naruszeniem przez Sąd: art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy, art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż nie orzekł w granicach niniejszej sprawy, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie odnosiło się do kwestii niewystępujących w niniejszej sprawie, albo też kwestii zaistniałych, lecz opisanych w sposób niedbały, bez wymaganej do tego dokładności (str. 23 skargi kasacyjnej). Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne, bowiem wskazany błąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2012 r. jest błędem pisarskim, który nie ma wpływu na wynik sprawy. Z analizy treści uzasadnienia wyroku w całości, zwłaszcza akapitu z którego pochodzi cytat dwóch zdań znajdujący się w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji odnosił się do postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 września 2010 r. o zmianie środka zabezpieczającego, a więc orzekał w granicach sprawy, na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.