III SA/Wa 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie uznania za bezzasadny zarzutu w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 1999 r. nr [...] Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 1998 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r., wysokości zaległości podatkowej za 1993 r., wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, uchyliła powyższą decyzję i określiła H. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 5.643.169,60 zł, wysokość zaległości podatkowej za ten rok w wysokości 1.336.879,50 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 3.126.875,00 zł. Wyrokiem z dnia 16 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Po 2017/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Strony na ww. decyzję z dnia [...] września 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie ww. decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodka Zamiejscowego w P. wystawił na Stronę tytuł wykonawczy z dnia 2 maja 2001 r. nr [...], obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 1.336.879,50 zł z odsetkami za zwłokę, które na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiły 4.203.249,90 zł i biegły dalej. Pismem z dnia 9 maja 2001 r. Strona zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska w kwestii możliwości zastosowania, w odniesieniu do ww. zaległości, art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 z późn. zm.) – dalej: "O.p.". Jednocześnie podkreślił, że 20 lutego 2001 r. Urząd Skarbowy w P. wydał postanowienie, w którym odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Strona wskazała, że wśród zaległości wymienionych w postanowieniu, nie figurowała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie ww. tytułu wykonawczego wszczął w dniu 28 maja 2001 r. postępowanie egzekucyjne, doręczając Stronie odpis tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 29 maja 2001 r. Ministerstwo Finansów poinformowało Izbę Skarbową w P. o wpływie ww. wniosku Strony oraz wskazało, że wyjaśnienie kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania winno stanowić "zagadnienie wstępne dla wszczęcia i prowadzenia" postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie pismem z dnia 30 maja 2001 r. Ministerstwo Finansów udzieliło Stronie odpowiedzi na wystąpienie z dnia 9 maja 2001 r. W dniu 31 maja 2001 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości należących do Strony. Pismem z dnia 31 maja 2001 r. Strona wniosła zarzut w sprawie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w którym zarzuciła przedawnienie dochodzonej należności z dniem 31 grudnia 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał zarzut Strony za bezzasadny. Organ egzekucyjny zajął stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 70 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego prawa. Mając jednocześnie na uwadze, że ww. podatnik nabył prawo do ulgi inwestycyjnej w 1993 r., zaś ulga rozliczona została w 1996 r., bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres korzystania z ulgi, w którym bieg terminu przedawnienia dochodzonej należności był zawieszony. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie pismem z dnia 2 czerwca 2001 r. zarzucając rażące naruszenie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a." poprzez wydanie postanowienia przez Urząd Skarbowy w P., a nie Naczelnika tego Urzędu Skarbowego oraz podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 1999 r. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2001 r. Strona, nawiązując do wniosku o rozłożenie na raty z dnia 8 maja 2001 r., zwróciła się o zaliczenie na poczet zobowiązania odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej przyznanej podatnikowi decyzją wydaną w 1993 r. oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w P. odmówił zaliczenia ulgi inwestycyjnej na poczet ww. zaległości podatkowej. Organ podatkowy poinformował, że spłata kredytu bankowego, od którego uzależnione było skorzystanie z ww. ulgi, nastąpiła po terminie płatności podatku za 1993 r. oraz wskazał, że spłata kredytu bankowego po tym terminie nie może obniżyć ww. zaległości podatkowej. Zauważył także, że nakłady poniesione na spłatę kredytu mogą być potrącane z podatków odpowiednio w miarę spłat tych kredytów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wstrzymała czynności egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego [...], do czasu wydania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji w sprawie wniosku o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy postanowienie ww. organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2001 r. [...] uznające za bezzasadny zarzut na postępowanie egzekucyjne. Wnioskiem z dnia 31 lipca 2001 r. skierowanym do Ministra Finansów, Strona wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P.. Zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) – dalej: "K.p.a.", nieważność postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...]. Organ uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny uznał natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 19 § 1 u.p.e.a. W rozstrzygnięciu stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 70 § 2 pkt 2 O.p. Zauważył także, że Urząd Skarbowy przyznając podatnikowi w 1993 r. prawo do ulgi inwestycyjnej uzależnił realizację części przyznanej ulgi od spłaty kredytu bankowego. Podatnik nie spełnił powyższego warunku, wobec czego nie mógł realizować swego uprawnienia do ulgi. Uznał zatem, że uprawnienia podatnika do ulgi inwestycyjnej, w części uzależnionej od spłaty kredytu bankowego, wygasło z upływem terminu płatności podatku - zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. Ustalił, że w stanie faktycznym sprawy, 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 1994 r., a upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r. Stwierdził, że wszczęcie egzekucji przedmiotowych należności powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 3 O.p., pierwsza czynność egzekucyjna o której podatnik został powiadomiony spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że tytuł wykonawczy został wystawiony dopiero 2 maja 2001 r., zaś czynności egzekucyjne dokonane w dniu 31 maja 2001 r. a więc po upływie roku i pięciu miesięcy od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] oraz umorzyła postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. W dniu 9 grudnia 2010 r. Minister Finansów, po zawiadomieniu przez Prokuraturę Okręgową W. w W., Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów jako pokrzywdzonego, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia z dnia 4 czerwca 2008 r. w sprawie przeciwko Stronie (sygn. akt [...]) oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 229 § 3 Kodeksu karnego, wydał postanowienie wznawiające z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia ww. postanowienia Stronie, nie weszło ono do obrotu prawnego. Następnie skutecznie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem dnia [...] października 2001 r. [...]. Pismem z dnia 16 marca 2011 r. Strona wniosła o umorzenie ww. postępowania, gdyż w jego ocenie, nie zostało ono skierowane do strony postępowania. Wskazała, że we wszystkich sprawach, w których zapadły decyzje ostateczne w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe wymienione w postanowieniach, stronami są małżonkowie A. S. i H. S.. Zdaniem Strony, nie można uznać za prawidłowe doręczenie postanowienia, które nie zostało skierowane do prawidłowo oznaczonej strony postępowania. W ocenie Strony, organ wznowił postępowanie z naruszeniem art. 240 § 1 i art. 243 § 1 O.p. w celu poszukiwania przesłanek wznowienia, w trakcie wznowionego już postępowania - co jest niedopuszczalne. Strona zarzuciła, że właściwy organ powinien ustalić czy istnieje przesłanka wznowienia postępowania przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania. Strona podniosła, że organ nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek zaistniała. Zdaniem Strony naruszono zatem art. 243 § 1 O.p., w związku z powyższym w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., zaś wznowione postępowanie podatkowe narusza art. 128 O.p. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] uchylił w całości postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...], a po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 31 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż rozstrzygnięcie merytoryczne w postanowieniu z dnia [...] października 2001 r. oparto na błędnym twierdzeniu, że w decyzji przyznającej ulgę de facto przyznano dwie ulgi poprzez rozdzielenie przyznanej ulgi na dwie transze. Z treści decyzji wynika natomiast jednoznacznie, że przyznano podatnikowi jedną ulgę, a jedynie zróżnicowano sposób jej wykorzystania. Zróżnicowanie to wynikało z przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji. Na mocy decyzji z dnia 15 czerwca 1993 r. podatnik nabył uprawnienie do całej ulgi, a nie tylko do części, przyznanej bezwarunkowo. Z momentem wydania tej decyzji mógł korzystać również z pozostałej części ulgi, gdyby tylko rozpoczął spłatę zaciągniętego kredytu. Uznać zatem należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 r. nie rozpoczął się z upływem terminu jego płatności. Konsumpcja ulgi usankcjonowana została decyzjami za 1995 i 1996 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a później Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P.. Minister Finansów, rozpatrując ponownie wniosek Strony, zauważył, że organ prawidłowo postanowieniem z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] maja 2001 r. nr [...]. Za prawidłowe uznał stanowisko organu, że nie zasadny był zarzut przedawnienia egzekwowanej należności z dniem 31 grudnia 1999 r. Rozliczenie przedmiotowej ulgi inwestycyjnej nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. w 1995 i 1996 r. Prawidłowo także uznano za błędne twierdzenie Strony, że ulgę podatkową przyznano jej w "dwóch transzach" oraz wskazano, że z treści decyzji z dnia [...] czerwca 1993 r. wynika, że przyznano podatnikowi jedną ulgę inwestycyjną, zróżnicowano jedynie sposób wykorzystania tej ulgi. Zgodnie ze stanem prawnym na dzień wydania tego postanowienia wykorzystanie ulgi podatkowej mogło nastąpić najwcześniej na skutek odliczenia jej od podatku za 1996 r. Powołując się na brzmienie art. 70 § 2 pkt. 2 O.p., Izba Skarbowa w P. wskazała, że w takim przypadku upływ pięcioletniego okresu przedawnienia nastąpiłby z końcem 2001 r. Mając jednak na uwadze, że w 2001 r. dokonane zostały czynności egzekucyjne, bieg terminu został przerwany i rozpoczęcie jego biegu na nowo uzależnione jest od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo także, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 u.p.e.a., tj. wydania zaskarżonego postanowienia przez Urząd Skarbowy w P., nie zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy bowiem zauważyć, że w sentencji postanowienia jednoznacznie wskazano, że rozstrzygnięcie wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Minister Finansów stwierdził zatem, że prawidłowo organ nadzoru uznał, że żaden z argumentów podanych Stronę nie dawał podstawy do uwzględnienia żądania zawartego w zażaleniu. Odnosząc się do pisma Strony z dnia 16 marca 2011 r. organ wskazał, że postanowienie z dnia [...] lutego 2011 r. wznawiające z urzędu postępowanie, wydane zostało na podstawie przepisów K.p.a., a nie ustawy – O.p. Przedmiotowe postanowienie oparto na art. 147, art. 149 § 1 i § 2, art. 150 § 1 oraz art. 126 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Zatem zarzuty Strony zawarte w powyższym wniosku o umorzenie ww. postępowania, dotyczące naruszenia przepisów ustawy – O.p. uznał za bezzasadne. Zaznaczył, że postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...] nie dotyczyło postępowania podatkowego, lecz wydane zostało w związku z rozstrzygnięciem z dnia 27 lipca 2001 r. nr [...]. Wyjaśnił, iż Minister Finansów nie występuje w tym postępowaniu w roli organu podatkowego. Ponadto podkreślił, że stroną postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. nr [...] była wyłącznie Strona, zatem także zarzut niewłaściwego oznaczenia Strony w postanowieniu z dnia 16 lutego 2011 r. uznał za nietrafiony. Pismem z dnia 23 września 2011 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 149 § 1 w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie co doprowadziło do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; – art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę; – art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 105 § 1 K.p.a., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, zamiast jego umorzenia; – art. 146 § 2 w zw. z art. 12 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania i uchylenie postanowienia z dnia 15 października 2001 r., pomimo istnienia przesłanki negatywnej, tj. prawdopodobieństwa wydania postanowienia o tej samej treści, co doprowadziło do naruszenia zasady ekonomii procesowej, wynikającej z art. 12 § 1 K.p.a.; – art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i "obejścia prawa" w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w K.p.a., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu; – art. 16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszenie postanowienia w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; – art. 156 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprawidłową interpretację, wobec braku zbadania czy nie zachodzą przesłanki negatywne, a w rezultacie niezastosowanie w sytuacji, gdy postanowienie z dnia [...] października 2001 r. wywołało już nieodwracalny skutek prawny; usunięcie postanowienia z obrotu prawnego nie powinno nastąpić; – art. 124 § 1, art. 8, art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieprawidłową interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, poprzez umieszczenie stwierdzenia Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż wznowienie postępowania z urzędu poprzedzone było czynnościami wewnętrznymi ustalającymi dopuszczalność wznowienia postępowania. W wyniku tych czynności ustalono, iż występują przesłanki pozytywne wznowienia (rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem ostatecznym i zaistnienie jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 145 § 1 K.p.a. podstaw prawnych wznowienia), przy braku przesłanek negatywnych (art. 146 K.p.a.). Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność niewskazania w treści postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. wznawiającego postępowanie, która z wymienionych w art. 145 K.p.a., przesłanek zaistniała w sprawie. Zaznaczył, iż Stronie wiadome były okoliczności, iż działania podejmowane przez organ wynikają z toczącego się postępowania karnego, a zatem związane są z badaniem przesłanki określonej art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 K.p.a. Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa" kwestionującej zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego przez pominięcie postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa przeciwko A. Z., w ocenie organu dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują iż postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...] podpisane przez A. Z., z upoważnienia Ministra Finansów zostało wydane w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 k.k.). Zdaniem organu za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która udzielała pomocy w przekazaniu przez Stronę korzyści majątkowej, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy egzekucyjne Strony oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." sp. z o.o. z siedzibą w P. i występowała jako ich pełnomocnik również w sprawie wskazanego postanowienia. Natomiast w toku postępowania (sygn. akt [...]) prowadzonemu przeciwko M. J. ustalono, iż postanowienie wydane przez A. Z., naruszało zasady polegające na zaniechaniu podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie różnych opinii prawnych wydanych w przedmiotowej sprawie, w tym poprzez uzyskanie podstępem opinii prawnej korzystnej dla Strony. Bazując na okolicznościach sprawy, wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań w tym zakresie M. J.. Zdaniem organu, w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] września 2011 r., w sposób należyty wykazano, iż w niniejszej sprawie występuje przesłanka poważnej szkody dla interesu społecznego. Przesłanka ta może być bowiem rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem, a sprawą karną Strony rozpatrywaną przez Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny. W ocenie organu niezasadny okazał się zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 146 § 2 K.p.a., bowiem w wyniku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie zapadło rozstrzygniecie odpowiadające w swej istocie postanowieniu dotychczasowemu. Podniósł, że postanowienie z dnia [...] września 2011 r. uchylające postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...], wydano w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności postanowienia. Zatem uchylenie tego postępowanie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku Strony z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...], a nie rozstrzygnięciem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Reasumując powyższe rozważania organ wskazał, iż prawidłowo zostało wznowione z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. nr [...] i wobec stwierdzenia istnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 K.p.a., postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. uchylono w całości dotychczasowe postanowienie. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a., ponownie rozpoznając wniosek Strony z dnia 31 lipca 2001 r., podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Następnie wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, stanowiące wyjątek od określonej w art. 16 § 1 K.p.a. zasady stabilności decyzji, następuje tylko wtedy, gdy bezspornie ustalono istnienie przyczyny nieważności określonej w art. 156 § 1 K.p.a. Tego rodzaju postępowanie ma charakter nadzwyczajny i jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań, albowiem ukierunkowanym wyłącznie na kontrolę rozstrzygnięcia w aspekcie wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 156 § 1 pkt 1-7 K.p.a. Oznacza to, że organ rozpatrując sprawę, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia, nie rozstrzyga ponownie merytorycznie, lecz orzeka tylko w kwestii wadliwości kontrolowanego aktu administracyjnego. Działa więc, jako organ kasacyjny i w oparciu o zamknięty materiał dowodowy weryfikuje kwestionowany akt administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt II SA/Wa 2095/06, Nr 299851). Odnośnie argumentów Strony o prawidłowości postanowienia z dnia [...] października 2001 r. nr [...] organ stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie. Należy zauważyć, iż ww. postanowienie było nieprawidłowe zarówno pod względem formalnym (brak podstaw do zastosowania trybu z art. 156 K.p.a. w dacie jego wydania), jak i merytorycznym. W postanowieniu tym, wskazano bowiem na naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., bez wykazania z jakich powodów naruszenie to organ uznał za rażące, w myśl postanowień art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W opinii organu, w świetle dokonanych ustaleń oraz po zbadaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, brak jest podstaw do przyjęcia formułowanej przez Stronę tezy, że rozstrzygnięcie z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] obarczone jest wadą wskazaną w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Ponadto przeprowadzona kontrola pod względem wystąpienia przesłanek określonych w art. 156 § 1 K.p.a. nie potwierdziła, iż jest ono obarczone wadą wymienioną w tym przepisie. W zakresie zarzutu Strony, że w sentencji zaskarżonego postanowienia błędnie umieszczono stwierdzenie, iż orzeczono "co do istoty", organ zauważył, iż istotą przedmiotowej sprawy było ponowne rozpoznania wniosku z dnia 31 lipca 2001 r. Zatem odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] w sentencji postanowienia z dnia [...] września 2011 r., zawarto rozstrzygnięcie co do istoty. W skardze złożonej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] września 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty w zakresie rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz podtrzymał argumentację podniesioną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, dodając: – naruszenie art. 146 § 1 K.p.a. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że od jego doręczenia minęło ponad 10 lat. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając skargę za bezzasadną wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. I. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, s. 230; Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, s. 242). Zdaniem Sądu w niniejszym sprawie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał na zasadność wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...] stwierdzającym nieważność postanowienia Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] w sprawie uznania zarzutu w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadny. Wznowienie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, nie rozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, ale jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Na tym etapie postępowania nie można rozstrzygać, czy wskazane w podaniu okoliczności są prawdziwe, czy rzeczywiście miały miejsce, czy też nie. Postanowienie to wszczyna zatem postępowanie zmierzające do ustalenia, czy przyczyny wznowienia rzeczywiście istnieją a następnie do merytorycznego załatwienia sprawy i w związku z tym nawet w razie stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych lub w razie uchybienia terminu, nie było podstaw do umorzenia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 105 §1 K.p.a. Kodeks postępowania administracyjnego w sposób precyzyjny w art. 149 § 3 wskazuje, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze postanowienia przy czym postanowienie to powinno być wynikiem ustaleń organu, przeprowadzonych po prawidłowym wszczęciu postępowania na podstawie art. 149 § 1 K.p.a., które to postępowanie nie mogło być tym samym bezprzedmiotowe. Jego przedmiotem były bowiem pozytywne i negatywne przesłanki wznowieniowe oraz ewentualnie merytoryczna ocena postanowienia dotychczasowego, a efektem powinno być albo postanowienie o odmowie wznowienia postępowania albo postanowienie (decyzja), o którym mowa w art. 151 § 1 i 2 K.p.a. W przypadku, o którym mowa w przepisie art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a. nie można wykluczyć możliwości wydania w niektórych przypadkach decyzji na podstawie przepisu art. 105 § 1 K.p.a., ale nie będzie dotyczyć to etapu postępowania wstępnego, prowadzonego na podstawie przepisu art. 149 § 1 K.p.a. Jednocześnie z treści art. 147 K.p.a. wynika, że wznowienie postępowania z urzędu przez organ jest jego prawem.. Obowiązek wznowienia postępowania zachodzi w razie znalezienia przyczyny wznowienia, co nastąpiło w niniejszej sprawie, przy braku przesłanek negatywnych tego wznowienia. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność nie wskazania w treści ww. postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], która z wymienionych w art. 145 K.p.a., przesłanek zaistniała w sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Stronie wiadome były okoliczności, iż działania podejmowane przez Ministra Finansów wynikają z toczącego się postępowania karnego, a zatem związane są z badaniem przesłanki określonej art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 K.p.a. Wiedzy takiej pełnomocnik Strony dał wyraz w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. Z kolei przepisy K.p.a. wprost nie przewidują takiego wymogu. II. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art.126 K.p.a. w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Dla wznowienia postępowania nie ma znaczenia, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji, wystarczy zaistnienie związku przyczynowego pomiędzy jej wydaniem a samym przestępstwem. W piśmiennictwie jednolicie przyjmuje się, że taki związek nie musi zachodzić. B. Adamiak [w:] "KPA. Komentarz" – op. cit. str. 549 stwierdza m. in. że "Pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji musi zachodzić związek przyczynowy, przy tej podstawie natomiast nie ma znaczenia prawnego, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji. Interpretacja taka wynika również z porównania z rozwiązaniem przyjętym w pkt 1 art. 145 § 1, w którym zostało wprowadzone ograniczenie wznowienia postępowania od wpływu fałszu dowodu na treść decyzji". Pogląd ten akceptuje M. Jaśkowska [w:] "KPA. Komentarz" – op. cit. str. 806). Wystarczy zatem wykazanie ciągu przyczynowo - skutkowego pomiędzy stwierdzonym przestępstwem, a wydaniem decyzji ostatecznej (postanowienia), by zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 K.p.a. Ocena wpływu uchybienia procesowego, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, na treść decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu możliwa jest wyłącznie w przypadku, gdy organ nie znajdując podstaw do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, przejdzie do kolejnego etapu rozstrzygania sprawy już na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 lub 2 K.p.a. Ponadto wznowienie postępowania na tej podstawie jest dopuszczalne, gdy fakt popełnienia przestępstwa zostanie stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu karnego lub innego organu. Od tej zasady istnieje wyjątek polegający na możności wznowienia postępowania, jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne dla uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu publicznego (art. 145 § 2 K.p.a.) Wznowienie postępowania jest także dopuszczalne w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 145 § 3 K.p.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 1109/10 w piśmiennictwie i orzecznictwie zasadnicze rozbieżności na tle tego unormowania wynikają co do pojęcia przestępstwa, użytego przez ustawodawcę. W szczególności bezpośrednio rozpoznawanej sprawy dotyczą wątpliwości co do tego, jaki organ powinien stwierdzić zaistnienie przestępstwa. Obok poglądów wskazujących na wyłączność stwierdzania zaistnienia przestępstwa przez sąd karny (np. W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 418/06), w piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, że skoro ustawodawca, odmiennie od rozwiązań przyjętych w O.p., w Kodeksie postępowania administracyjnego nie wprowadził ograniczenia stwierdzenia przestępstwa wyłącznie dla sądów karnych, to zatem także orzeczenie innych uprawnionych organów ma znaczenie prawne (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski "KPA Komentarz", jedenaste wyd. C. H. Beck, Warszawa 2011, str. 547). Podobnie na możliwość stwierdzenia sfałszowania dowodu nie tylko orzeczeniem sądu ale i innego uprawnionego organu wskazuje M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel "KPA. Komentarz", wyd. Zakamczyce 2000, str. 803). W przywołanych publikacjach powołano też stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Do tej ostatniej koncepcji przychyla się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Przede wszystkim wziąć pod uwagę należało okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie niebudzący wątpliwości fakt, że zaistnienie przestępstwa potwierdzony został w akcie oskarżenia o sygn. [...] przeciwko H. S., w postanowieniu o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia 11 marca 2009 r. o sygn. akt [...] oraz akcie oskarżenia przeciwko A. Z. o sygn. akt [...], co do którego, toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...], odnoszące się m.in. do okoliczności wydania postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. Są to dokumenty urzędowe, które zgodnie z art. 76 § 1 K.p.a. sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Występuje tu zatem przypadek stwierdzenia przez organ uprawniony faktu zaistnienia przestępstwa. Brak stosownego orzeczenia sądu nie może oznaczać wobec tego, że właściwy organ nie stwierdził zaistnienia przestępstwa. W ocenie Sądu wskazane dowody jednoznacznie wskazują iż postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...] podpisane przez A. Z., z upoważnienia Ministra Finansów zostało wydane w wyniku przestępstwa określonego w art. 228 i 229 kk. Przepisy te określają odpowiedzialność za przestępstwo sprzedajności osoby pełniącej funkcję publiczną. W literaturze przestępstwo to bywa określane jako "łapownictwo bierne" - w odróżnieniu od "łapownictwa czynnego", czyli przekupstwa pełniącego funkcję publiczną (art. 228 k.k.) Przekupstwo (łapownictwo czynne) jest "drugą stroną" przestępstwa sprzedajności.(art. 229) Stąd korelacja w ujęciu ustawowych znamion obu tych postaci łapownictwa (por. art. 228 i 229). W typie podstawowym (art. 229 § 1) przekupstwo polega na udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej albo jej obietnicy innej osobie w związku z pełnioną przez nią funkcją publiczną (Komentarz do art. 228 i art. 229 k.k. Andrzej Marek Lex 2010). W rozpoznawanej sprawie do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba (M. J.), która udzielała pomocy w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej w łącznej kwocie nie mniejszej niż 100.000 zł A. Z., a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy egzekucyjne H. S. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F." sp. z o.o. z siedzibą w P. i występowała jako ich pełnomocnik również w sprawie wskazanego postanowienia. Zeznania M. J. zostały już zweryfokowane przez Sąd Rejownowy Wydział [...] Karny w C. z dnia 11 października 2010 .Sygn.akt [...] w stosunku do jednego z oskarżonych wskazanych w akcie oskarżenia razem z H. S.. Z kolei A. Z. - jak wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt [...] str. 92 - przyznał się do popełnienia czynu polegającego na dwukrotnym przyjęciu korzyści majątkowej od H. S.. M. J. w sposób szczegółowy opisał przestępczy proceder, wskazując gdzie komu i w jakich okolicznościach wręczał korzyści majątkowe w 2001 r. w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...]. Jak wynika z aktu oskarżenia przeciwko A. Z. (str. 95) wersja M. J. jest zgodna z wersją A. Z. co do drugiego przyjęcia korzyści majątkowej od H. S.. Z zeznań M. J. wynika, że sprawa stwierdzenia nieważności spornego postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, pojawiła się wiosną 2001 r.po wysłaniu wniosku z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. o odmowie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., były czynione starania przez H. S., aby nawiązać kontakt z A. Z.. M. J. kontaktował się z nim i umówiał spotkania. Sam oskarżony A. Z. w złożonych wyjaśnieniach przyznając się do popełnienia czynu polegającego na dwukrotnym przyjęciu korzyści majątkowej od H. S. podał, że był umówiony na spotkanie w konkretnej dacie w sierpniu 2001 r. (niedziela i poniedziałek) - (por. akt oskarżenia str.91-92). We wskazanym akcie oskarżenia (strony 92-98 i następne) przedstawiono dokładny opis wręczenia A. Z. korzyści majątkowej, który nie pozostawia wątpliwości, że korzyść ta pozostawała w bezpośrednim związku z postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. nr [...] podpisanym przez A. Z.. Zauważenia również wymagają szczegółowe wyjaśnienia M. J., dlaczego postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym uznającym zarzut przedawnienia za niezasadny, nie zaskarżył w trybie zwykłym do sądu administracyjnego (tryb korzystniejszy dla strony postępowania), ale już w trzy dni po wydaniu spornego postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o stwierdzenie jego nieważności.(termin na wniesienie skargi do sądu wynosi 30 dni od daty jego doręczenia).Jak wynika z tych wyjaśnień M. J. jako pełnomocnik H. S. zaproponował tryb stwierdzenia nieważności, bowiem wniosek miał rozpatrywac znajomy A. Z., z którym poczynione zostały uzgodnienia co do pozytywnego załatwienia wniosku strony. W tym miejscu Sąd zauważa, iż w orzecznictwie jak i w przepisach O.p. nie budzi wątpliwości, iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) to tryb nadzwyczajny, w którym wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają tylko te akty administracyjne, które zostały obarczone ciężkimi wadami prawnymi w postaci kwalifikowanej tj. wynikające z ciężkich naruszeń prawa organu. W tym trybie niedopuszczalne jest ponowne merytoryczne badanie sprawy poprzez ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Skuteczne wzruszenie aktów administracyjnych w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy rażąco został naruszony konkretny przepis prawa nie budzący wątpliwości interpretacyjnych a rozstrzygnięcie aktu administracyjnego stoi w oczywistej z nim sprzeczności. Nawet oczywistość naruszenia prawa nie jest wystarczającym warunkiem uznania tego naruszenia za rażące. W świetle dotychczasowego jednolitego stanowiska doktryny i orzecznictwa, naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Jeżeli mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni: chodzi więc o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z możliwych interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., sygn. akt I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51; wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., sygn. akt II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37; wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., sygn. akt II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70; wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 422- 427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29; wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007 r. nr 9, poz. 100). Jak wynika z postanowienia z dnia [...] października 2001 r. nr [...] podpisanego przez A. Z. w ogóle nie wskazano w nim jaki przepis prawa został rażąco naruszony wydanym postanowieniem oraz rozważaniom poddane zostały okoliczności mogące wpłynąć na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r. mające raczej charakter kolejnego poglądu w sprawie, co do spornych okoliczności utraty prawa do ulgi podatkowej przez H. S. niż rozstrzygnięcia kwestii rażącego naruszenia prawa postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...]. W ocenie Sądu w postanowieniu nie wykazano, iż upływ terminu przedawnienia nastąpił w 1999 r. jest to arbitralne stwierdzenie nie poparte ani w okolicznościach faktycznych ani w przepisach prawa. Nie zasługuje w tym zakresie zarzut pełnomocnika strony, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów w tym zakresie, przede wszystkim dlatego, że w sprawie należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie O.p. oraz to, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z upływem 31 grudnia 1994 r. Stanowisko to jest nietrafne, przyjęcie bowiem argumentacji pełnomocnika, że z tym dniem rozpoczął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oznaczałoby, bez względu na to, które przepisy mają w sprawie zastosowanie, że Skarżący w tym samym czasie był jednocześnie zobowiązany i zwolniony z opodatkowania i w zależności od sytuacji procesowej uprawniony jest do powoływania się na status podmiotu zobowiązanego lub zwolnionego z podatku. Takie rozumowanie jest sprzeczne choćby z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa jak również z zasadą powszechności opodatkowania obowiązujące w polskim prawie podatkowym, gdzie każda ulga podatkowa stanowi przywilej w stosunku innych obywateli, a w tej sprawie ma służyć dodatkowo do wykazania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, mimo że organy podatkowe nie miały możliwości egzekwowania zaległości podatkowych Skarżącego. Jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, decyzją z dnia [...] czerwca 1993 r. nr [...] przyznano H. S. ulgę podatkową z tytułu realizacji inwestycji "R.". Okoliczność ta została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2000 r. sygn. akt. I SA/Po 2017/99 w sprawie decyzji określających zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym za 1993 r. Podatnik nabył prawo do ulgi inwestycyjnej po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji przyznającej tę ulgę oraz po spełnieniu określonych w tej decyzji warunków (spłaty kredytu bankowego). Prawidłowo także w ww. postanowieniu z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznano za błędne twierdzenie Strony, że ulgę podatkową przyznano jej w "dwóch transzach" oraz wskazano, że z treści decyzji z dnia [...] czerwca 1993 r. wynika, że przyznano podatnikowi jedną ulgę inwestycyjną, zróżnicowano jedynie sposób wykorzystania tej ulgi. Sposób ten wynikał natomiast z przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji. Z powyższego wynika, że w 2001 r. obrocie prawnym znajdowała się decyzja organu podatkowego z dnia [...] czerwca 1993 r. o przyznaniu skarżącemu prawa do ulgi inwestycyjnej przyznanej kwotowo, a to oznacza, że póki podatnik nie wykorzysta wskazanej w decyzji kwoty, to korzysta z ulgi w podatku. Rozpoczęcie więc biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z dnia 29 grudnia 1980 r.) – dalej: "u.z.p.", nie przewidywała regulacji prawnej w tym zakresie mógł rozpocząć się dopiero z chwilą jej wygaśnięcia czyli wykorzystania. Daty wykorzystania przyznanej w decyzji kwoty niewskazano. Mogło to trwać więc bardzo długo, bowiem w przypadku braku dochodu do opodatkowania, ulga podlegała wykorzystaniu w latach następnych. Słusznie więc wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...], że na dzień wydania postanowienia, można było stwierdzić jedynie, na podstawie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, że wykorzystanie ulgi może nastąpić najwcześniej w 1996 r. Decyzja organu podatkowego dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1995 r. została wydana dopiero w sierpniu 2001 r., a za 1996 r. dopiero w 2002 r. Podzielić zatem należy, stanowisko Ministra Finansów, iż z chwilą wydania decyzji podatnik mógł korzystać z całej ulgi podatkowej, z tym że korzystanie z części uzależnionej od spłaty kredytu, zależne było od działań samego podatnika. Zgodnie ze stanem prawnym na dzień wydania tego postanowienia wykorzystanie ulgi podatkowej mogło nastąpić najwcześniej na skutek odliczenia jej od podatku za 1996 r. Powołując się na brzmienie art. 70 § 2 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo wskazał, że w takim przypadku upływ pięcioletniego okresu przedawnienia nastąpiłby z końcem 2001 r. Mając jednak na uwadze, że w 2001 r. dokonane zostały czynności egzekucyjne, bieg terminu został przerwany i rozpoczęcie jego biegu na nowo uzależnione jest od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo też zdaniem Sądu do określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy O.p., a nie u.z.p. W dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie O.p., do przepisów której w zakresie przedawnienia odwołał się Minister Finansów w uzasadnieniu swojej decyzji. Przepisy przejściowe O.p. określają sytuacje, w których po dniu wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy u.z.p. (np. art. 234 § 2, art. 325, art. 328, art. 332). Brak jest jednak odesłania do u.z.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie O.p., przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej u.z.p. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie O.p. nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie O.p. u.z.p. straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania. Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwają w momencie wejścia w życie ustawy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK1377/05, w którym wyraził pogląd, że O.p. - o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej - ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w okresie jej obowiązywania, jak upływ terminu przedawnienia, nawet gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed jej wejściem w życie. (por. również wyrok WSA z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4120/06). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za 1993 r. na dzień 1 stycznia 1998 r. (wejście w życie O.p.) nie uległo przedawnieniu, a więc wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie mogą mieć w sprawie wyłącznie przepisy O.p. Nie sposób też pominąć zarzutu skargi, iż postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...], wydane zostało w oparciu o opinie Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w akcie oskarżenia skierowanym przeciwko A. Z., w którym to wyjaśniono, iż opinie Departamentu Prawnego były ze sobą sprzeczne (str. 98-110) co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co już świadczy o poważnych wątpliwościach interpretacyjnych przepisów dotyczących terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szeroko kwestię tę opisał Prokurator we wskazanych wyżej dokumentach oraz Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu zarzuty skargi w tym zakresie mają na celu wyłącznie odwrócenie uwagi od istoty sprawy. Z ustaleń prokuratorskich wynika niezbicie, że w kwestii postanowienia z dnia [...] października 2001 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek opinii Departamentu Prawnego, natomiast rozbieżne opinie prawne co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą tylko o tym, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności spornego postanowienia, skoro kwestia ta budziła tyle wątpliwości. Zdaniem Sądu wyeksponowania wymaga przede wszystkim fakt, iż Minister Finansów, z upoważnienia, którego działał A. Z., na dzień wydania postanowienia - [...] października 2001 r. nr [...], nie był upoważniony do stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie zawarte w art. 18 u.p.e.a. odesłanie do przepisów K.p.a. nie odnosi się do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, unormowanej w art. 156-159 kodeksu. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem, przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym), o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Innymi słowy, przepis K.p.a. będzie miał zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) w administracji tylko w takim wypadku, gdy dana kwestia nie jest w ogóle unormowana w u.p.e.a., a jednocześnie zastosowanie przepisu kodeksowego nie niweczy charakteru postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), którego cele są przecież odrębne (wykonanie lub zabezpieczenie obowiązku) od celów postępowania atrybucyjnego (ustalenie istnienia obowiązku) regulowanego przez K.p.a. Tymczasem kwestia środków prawnych służących kwestionowaniu zapadających w toku postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) postanowień została w całości uregulowana w art. 17 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postanowienia te mogą być zaskarżane poprzez wniesienie zażalenia, a określona ich kategoria - art. 17 § 3 - może być uchylana lub zmieniana w trybie wznowienia postępowania lub uchylenia i zmiany decyzji, określonym w przepisach K.p.a. Wynika stąd jednoznaczny wniosek, że przepisy K.p.a., dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie mają odpowiedniego zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym w administracji. Taki pogląd wyrażały jednoznacznie sądy administracyjne w ogólnie dostępnych wyrokach publikowanych w systemie informacji prawnej "Lex" np. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA 701/98., wyrok NSA z dnia 3 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/1723/97, wyrok NSA z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA 439/00. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż treść art.17 § 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień 15 października 2001 r. nr [...] nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie chybione. Postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...] zostało wydane bez podstawy prawnej wbrew jednoznacznym poglądom wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie. Dopiero ustawa zmieniająca ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem 30 listopada 2001 r. dopuściła możliwość stosowania przepisów art. 156-159 K.p.a. do postanowień wydawanych w sprawach egzekucyjnych. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązujące w dacie wniesienia wniosku Strony z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] takiej możliwości wzruszania rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym nie przewidywały. Wszystkie te okoliczności zdaniem Sądu wskazują jednoznacznie, że Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu wykazał, choć w świetle przepisów K.p.a., nie było to konieczne, iż w sprawie nie tylko zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z uwagi wydanie decyzji w wyniku przestępstwa stwierdzonego przez uprawniony organ, ale również był uprawniony do stwierdzenia, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania było niezbędne dla uniknięcia poważnej szkody dla interesu społecznego z argumentacją wskazaną w zaskarżonym postanowieniu, która w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Jednocześnie w zakresie twierdzeń pełnomocnika o wywołaniu przez postanowienie z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] nieodwracalnych skutków prawnych, należy zauważyć, iż wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych jest przesłanką negatywną uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia (art. 156 § 2 K.p.a.). Minister Finansów nie stwierdzał natomiast nieważności postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. Postanowienie to zostało wyeliminowane w trybie wznowienia, które jak wykazano powyżej było dopuszczalne. W konskwencji podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, który po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...], nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia jego nieważności. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] w sprawie uznania zarzutu w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez pełnomocnika Strony argumentów w zakresie przedawnienia egzekwowanych należności należy wyjaśnić, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Ministra Finansów nie była kwestia przedawnienia egzekwowanych należności, lecz zaistnienia przesłanek okreslonych w art. 156 K.p.a. do stwierdzenia niewazności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...]. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 146 § 2 K.p.a., bowiem w wyniku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie zapadło rozstrzygniecie odpowiadające w swej istocie postanowieniu dotychczasowemu. Postanowienie z dnia [...] września 2011 r. uchylające postanowienie z dnia [...] października 2001 r. nr [...], wydano w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności postanowienia. Zatem uchylenie tego postępowanie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku Strony z dnia 31 lipca 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...], a nie rozstrzygnięciem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa ponadto, że możliwość egzekwowania zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozostaje bez znaczenia, przy ocenie legalności postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. W ocenie Sądu pełnomocnik niezasadnie również zarzuca naruszenie przez Ministra Finansów art. 146 § 1 K.p.a. Przepis ten stanowi, że uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 nie może nastąpić, jeżeli od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji upłynęło dziesięć lat. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, iż termin 10-letni wskazany w powyższym przepisie dotyczy wyłącznie prawa do wydania decyzji uchylającej decyzję ostateczną, która stanowiła przedmiot postępowania wznowieniowego. Gdyby wolą ustawodawcy był zakaz orzekania w ogóle co do istoty sprawy, to zawarłby w art.146 K.p.a. jednoznaczną regulację prawną w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie ostateczne postanowienie Ministra Finansów uchylające ostateczne postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...] (doręczone stronie w tym samym dniu) zostało wydane w dniu [...] września 2011 r., a doręczone stronie w dniu 13 września 2011 r., z zachowaniem 10 letniego terminu określonego w art. 146 K.p.a. Kolejne postanowienie wydane w skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jest postanowieniem co do istoty, ale nie zawiera rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 146 K.p.a. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, powołanego przez pełnomocnika strony w skardze. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.