I SA/Kr 1024/12

Sygn. akt I SA/Kr 1024/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r., sprawy ze skargi A.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1475 zł (tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć złotych). Zaskarżoną decyzją z 14 maja 2012r. po rozpatrzeniu odwołania A.C., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2012r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. J. w K. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ l instancji. Z ustaleń tych wynika, że w dniu 16 marca 2009r, aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym przed notariuszem A. C. w Kancelarii Notarialnej w K., zawarto umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony nr [...] położony w K. przy ul. J. o pow. Użytkowej 65,00 m2, dwóch logii o pow. 7,36 m2 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 298.420,00 zł oraz udział wynoszący [...] części nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w przyziemiu budynku wielomieszkaniowego przy ul. J. w K. z prawem do korzystania z miejsca garażowego nr 28 o pow. 12,50 m2 z cenę 24.400,00 zł. Sprzedającym był D.S.M. działający przez pełnomocnika A.S., kupującym zaś podatniczka A.C.. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał na podstawie art. 7 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 68, póz. 450 ze zm. dalej-u.p.c.c.) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł stosując stawkę 2% od łącznej ceny sprzedaży czyli kwoty 322.820,00 zł. Pismem z 17 marca 2009r. podatniczka A.C., działająca przez pełnomocnika, złożyła do Urzędu Skarbowego, zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł z tytułu zawarcia ww umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał wniosek zgodnie z właściwością miejscowa do Urzędu Skarbowego. Decyzją z 30 sierpnia 2010r. nr [...] omówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją 4 stycznia 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ l instancji, decyzją z 16 stycznia 2012r. decyzją nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, jej autor zarzucił naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw z art. 15 ust. 1 i 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, póz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) oraz art. 75§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art.187§1, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co organ podatkowy błędnie przyjął, że zbywca dokonał sprzedaży majątku który nie został nabyty w celach handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. z treści którego wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: -umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, -umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Podstawowym zarzutem sformułowanym w odwołaniu było to , że sprzedający D. S. M. działał w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez którąkolwiek ze stron czynności nie wystarcza aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego zwolniona. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że D.S.M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jak również podatniczka A.C. również nie dokonywała w wykonywaniu tej umowy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z 4 maja 2012r. organ odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca. Pismem z 4 czerwca 2012r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Autor skargi postawił zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75§1 O.p. a także art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art.187§1, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów co spowodowało przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając skargę, jej autor zaznaczył, że w sprawie nie wyjaśniono prawidłowo czy D.S.M. działał jako podatnik podatku od towarów i usług. D.S.M. dokonał kilku transakcji nabycia nieruchomości a następnie je zbył. Podejmował działania w celu znalezienia nabywców tj.: na każdym mieszkaniu zamieszczał baner z ofertą sprzedaży, zamieszczał ogłoszenia w prasie i w internecie. Organy niezasadnie pominęły dowód z przesłuchania D.S.M.. W skardze odwołano się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 w którym Trybunał wskazał jakie okoliczności winny być brane pod uwagę by podatnik był uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. póz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie odnosi się do dwóch kwestii: - czy zawarta przez Skarżącą w dniu 16 marca 2009r. umowa, na podstawie której nabyła ona lokal mieszkalny nr 25 położony przy ul. P. w K. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - i czy w okolicznościach faktycznych sprawy D.S.M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe i powołane przepisy, należy podkreślić, iż jakkolwiek problem dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji twierdzenia organu odwoławczego, że sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych co nie uzasadnia badania kwestii zwolnienia z podatku VAT jak również odnoszenia się do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z 11 grudnia 2006r.) oraz orzecznictwa TSUE należy uznać za wadliwe. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Rozstrzygnięcie zatem powstałego problemu wiąże się z koniecznością ustalenia, czy na gruncie regulacji prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług co najmniej jedna ze stron umowy sprzedaży tj. D.S.M. był z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana podatkiem VAT. Rysujących się na tle interpretacji powołanych przepisów wątpliwości, w kontekście stanu faktycznego sprawy nie w sposób rozwikłać bez odwołania się do definicji podatnika podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z postanowieniami ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy D.S.M. w celu dokonania sprzedaży lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. P. podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Dla dokonania tej oceny, należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, w nawiązaniu do wątpliwości Trybunału Sprawiedliwości (pkt 32 wyroku) odnośnie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dawnego art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), że istotnie, transpozycji tej nie dokonano. Sąd podziela w tej materii pogląd przedstawiony już w orzecznictwie, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot - "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" - wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w tym unormowaniu Dyrektywy (zob. np. wyrok NSAz 16 listopada 2011 r. sygn. akt: l FSK 1654/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt: l FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu (pkt 42 wyroku). Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku). Jak wskazano przy tym w przywołanym orzeczeniu NSA o sygn. akt: l FPS 3/07, okoliczność - akcentowana konsekwentnie przez organy podatkowe w kolejnych tego typu sprawach (jak niniejsza) - że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza samo przez się o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z 27 października 2009r. sygn. akt: l FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Trafnie też uwzględniono ten kierunek wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku (s. 5 i n. uzasadnienia). Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. (zob. pkt 37-38 wyroku). Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W kontekście sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) powyższe wywody oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) - por. pkt 44 - 45 wymienionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj, takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z 9 grudnia 2008r. sygn. akt: l FSK 1431/07; 18 grudnia 2008r. sygn. akt: l FSK 1556/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Trzeba przy tym zauważyć, że twierdzenia wywodzone w polskiej judykaturze zasadniczo korespondują z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano w nim bowiem, że nawet w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z upoważnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy)"dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (...) pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Zatem gdy "sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby" nie można uznać jej za podatnika VAT (pkt 50 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Godzi także przypomnieć, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową lub postanowienie można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków j formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej lub postanowienia. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008r. sygn. akt: l FSK 747/07, z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: l FSK 391/05, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180§1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006r, s. 684). Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W art. 191 O.p. ustanowiona została natomiast zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Jako dowolne należy traktować również ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym (vide wyrok NSA z 22 stycznia 201 Or. sygn. akt: II FSK 1281/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Zaniechanie bowiem przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Interpolując poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały bowiem swoich możliwości dowodowych. Pełnomocnik D.S.M., A.S. przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zeznał, że jego mocodawca zakupił trzy lokale mieszkalne, które następnie sprzedał działając przez pełnomocnika A.S. Z akt sprawy wynikało także, że na oferowanych do sprzedaży mieszkaniach zamieszczane były banery reklamowe informujące o tym, że mieszkanie jest przeznaczone do sprzedaży. Co więcej, pełnomocnik podatniczki już w odwołaniu od decyzji, podnosił, że D.S.M. zamieszczał także ogłoszenia w prasie i w internecie, akcentując konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organy nie ustosunkowały się do tego i nie przeprowadziły postępowania dowodowego mimo, że podatniczka wykazała inicjatywę dowodową w tym zakresie wskazując także na możliwy kierunek postępowania dowodowego. Sąd w tym składzie orzekającym zwraca też uwagę, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na wyselekcjonowanych elementach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny (vide B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -"Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 770). Ostatecznej jednak oceny w tym zakresie będzie można dokonać dopiero po uprzednim uzupełnieniu materiału np. o zeznania stron transakcji a w razie potrzeby powtórzenia zeznań A.S.. Zbadanie i wyjaśnienie wymaga (w kontekście zapadłego wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) w jakim de facto charakterze działał w przedmiotowej sprawie D.S.M.. Postępowanie wyjaśniające jest procesem dynamicznym, a czynności procesowe należy dostosowywać do rodzących się sytuacji. Istota postępowania dowodowego zdefiniowana jest w rozdziale 11 dziale IV Ordynacji podatkowej i całe postępowanie ma zmierzać do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Dopiero po ww. uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania ewentualnie innych świadków w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenia innych jeszcze dowód koniecznych czy wręcz niezbędnych do naświetlenia stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Reasumując-Sąd stwierdza, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. Sąd zatem nie przesądza kwestii poprawności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych lecz wskazuje wyłącznie na naruszenie w toku postępowania podatkowego prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny-uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i przeprowadzić w sposób rzetelny i wyczerpujący postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków pozwalających na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 16 stycznia 2012r. wydaną przez organ l instancji. Art. 135 p.p.s.a. uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.