II FSK 3185/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1024/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1029 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 16 stycznia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr (...), położony w budynku nr (...) przy ul. (...) w K. W dniu 16 marca 2009 r. skarżąca zawarła z D. M. umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony nr (...), położony w K. przy ul. (...), za cenę 298.420,00 zł oraz udział wynoszący 3089/97113 części nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w przyziemiu budynku wielomieszkaniowego przy ul. (...) w K. z prawem do korzystania z miejsca garażowego nr 28 o pow. 12,50 m2 za cenę 24.400,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 68, poz. 450, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł, stosując stawkę 2% od łącznej ceny sprzedaży. Pismem z 17 marca 2009 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł z tytułu zawarcia ww. umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przesłał wniosek zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Skarbowego K. Decyzją z 30 sierpnia 2010 r. Naczelnik omówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją 4 stycznia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ l instancji, decyzją z 16 stycznia 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie przyjął, że zbywca dokonał sprzedaży majątku, który nie został nabyty w celach handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazał na treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i stwierdził, że w każdym przypadku należy badać, czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego zwolniona. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że D. M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca również w przypadku tej umowy nie dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1 O.p. a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie skarżącej w sprawie nie wyjaśniono prawidłowo, czy D. M. działał jako podatnik podatku od towarów i usług. D. M. dokonał kilku transakcji nabycia nieruchomości, a następnie je zbył. Podejmował działania w celu znalezienia nabywców, tj.: na każdym mieszkaniu zamieszczał baner z ofertą sprzedaży, zamieszczał ogłoszenia w prasie i w Internecie. Organy niezasadnie pominęły dowód z przesłuchania D. M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kluczowa kwestia, czy powyższa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem od odpowiedzi na to pytanie zależy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji twierdzenia organu odwoławczego, że sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i brak podstaw do badania kwestii zwolnienia z podatku VAT jak również odnoszenia się do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z 11 grudnia 2006 r.) oraz orzecznictwa TSUE, Sąd uznał z a wadliwe. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd odwołał się do definicji podatnika podatku VAT, zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Powołał się również na wykładnię art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. dokonaną w wyroku NSA z 29 października 2007 r., l FPS 3/07, zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały bowiem swoich możliwości dowodowych. Pełnomocnik D. M., A. S., przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zeznał, że jego mocodawca zakupił trzy lokale mieszkalne, które następnie sprzedał działając przez pełnomocnika. Z akt sprawy wynikało także, że na oferowanych do sprzedaży mieszkaniach zamieszczane były banery reklamowe informujące o tym, że mieszkanie jest przeznaczone do sprzedaży. Pełnomocnik podatniczki już w odwołaniu od decyzji, podnosił, że D. M. zamieszczał także ogłoszenia w prasie i w Internecie, akcentując konieczność uwzględnienia wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organy nie ustosunkowały się do tego i nie przeprowadziły postępowania dowodowego, mimo że podatniczka wykazała inicjatywę dowodową w tym zakresie. Zdaniem Sądu ostatecznej oceny w tym zakresie będzie można dokonać dopiero po uprzednim uzupełnieniu materiału np. o zeznania stron transakcji, a w razie potrzeby powtórzenia zeznań A. S. Zbadania i wyjaśnienia wymaga kwestia, w jakim charakterze działał D. M. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania ewentualnie innych świadków w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenia innych jeszcze dowodów koniecznych czy wręcz niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wymaga uzupełnienia w zakresie wyżej podanym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. przez ich niezastosowanie. Ponadto organ zarzucił błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie wyprzedaży majątku osobistego za czynność objętą zakresem podatku VAT i sformułowanie na tej podstawie zaleceń dotyczących konieczności ustalenia, czy D. M. działał w charakterze podatnika VAT. Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez wskazanie, że dowody którymi dysponował organ odwoławczy, nie były wystarczające do ustalenia, czy w związku z dokonaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości D. M. działał w charakterze podatnika VAT, a także błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił przepisom O.p., gdyż nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona samowolnej. Organ pierwszej ustalił bowiem, że w związku z dokonaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości D. M. nie może być potraktowany jako podatnik VAT; 2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. ponieważ Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy nie dostrzegł, że kwestia ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u D. M. z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości, została zbadana przez organ właściwy w sprawie, co spowodowało, że Sąd błędnie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie, a w konsekwencji uchylił się od wypowiedzenia się co do prawidłowości odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 4) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania polegających na przesłuchaniu D. M., ponownym przesłuchaniu skarżącej i w razie potrzeby A. S. oraz ewentualnie innych świadków. Sformułowanie tak szerokiego zakresu wskazań co do dalszego postępowania jest w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zbędne i niecelowe, a ponadto wskazania są niejednoznaczne, co narusza art. 153 P.p.s.a.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) zawarcie i omówienie w uzasadnieniu obligatoryjnych elementów w sposób ogólnikowy, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku; b) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych i treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego; c) dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych; d) sporządzenie na tyle ogólnikowego uzasadnienia, że pominięto rozważania prawne dotyczące prawidłowości podejmowanych czynności związanych z ustaleniami organu właściwego miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie ewentualnego objęcia ustawą o VAT transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; e) nieznajdujące usprawiedliwionych podstaw uznanie, że organy naruszyły przepisy dotyczące obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy ustalono w sposób wyczerpujący. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sprawa dotyczy oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca zawarła umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której nabyła nieruchomość. Sprzedającym był D. M. działający przez pełnomocnika A. S. Notariusz, jako płatnik podatku, pobrał na podstawie art. 7 u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych, o którego zwrot następnie wnioskowała skarżąca. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. W niniejszej sprawie ewentualna nadpłata podatku wynikać ma z tego, że sprzedający występował w tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu transakcji), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zdaniem Skarżącej D. M. w transakcji sprzedaży nieruchomości występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność działania organów podatkowych uznał, że tej kwestii nie wyjaśniono w sposób należyty, zgodny z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zasadne. Całe postępowanie organów rozpoznających wniosek skarżącej ukierunkowane było bowiem na zbadanie, czy D. M. w związku z dokonaną transakcją działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej uzasadniając sformułowane zarzuty procesowe, w momencie dokonywania czynności (sprzedaży) nie było wątpliwości co do tego, że żadna ze stron czynności nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca na dzień podpisania aktu notarialnego dysponowała już wiedzą o okolicznościach faktycznych podnoszonych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo tego organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia tego, czy D. M. należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawartą transakcją. Nie przesądzając tej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które umożliwiało ocenę zasadności wniosku skarżącej. Należy przypomnieć, że organy wystosowały szereg zapytań mających wyjaśnić status podatnika D. M. Uzyskane informacje od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Miasta K., świadczą o tym, że D. M. nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium RP, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Próba doręczenia pism na adres w Wielkiej Brytanii nie powiodła się, a zwrotne potwierdzenie odbioru zwierało adnotację "return to sender – not known". Ustalono, że D. M. dokonał sprzedaży 3 mieszkań w Polsce. W toku postępowania wyjaśnienia składał również pełnomocnik sprzedawcy – A. S., który oświadczył, że zakupu tych mieszkań dokonano dla celów prywatnych D. M. oraz jego rodziny, a w związku ze zmianą stosunków faktycznych dokonano ich sprzedaży. Dwa z trzech mieszkań sprzedano po cenie nabycia. Ponadto ustalono, że skarżąca w związku z dokonywaną transakcją nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ oceniając zasadność wniosku skarżącej nie pominął również innych okoliczności, takich jak czas pomiędzy nabyciem a sprzedażą lokali mieszkalnych, treść pełnomocnictwa dla A. S. obejmującego również sprzedaż zakupionych lokali mieszkalnych, a także korzystanie z banerów reklamowych, ogłoszeń w prasie i Internecie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy uznać należało, w realiach rozpoznawanej sprawy, za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji uchylił się od podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, powinien natomiast przesądzić, czy ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zasadę tą organy przekroczyły. Zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla organów co do dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zostały sformułowane w taki sposób, że ‒ jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej ‒ organy podatkowe nigdy nie byłyby w stanie stwierdzić, czy w pełni wykonały zalecenia Sądu, którymi są związane. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 O.p., a także art. 153 P.p.s.a., są zasadne. Nie jest także uzasadniona konstatacja Sądu pierwszej instancji o tym, że organy naruszyły art. 191 O.p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do jego dowolnej oceny. Nie przesądzając o wyniku sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, a jego ocena powinna podlegać kontroli sądowej nie przez pryzmat kompletności materiału dowodowego, ale tego, czy ocena ta mieści się granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z treści art. 191 O.p. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. również należało uznać za uzasadniony. Jednocześnie wadliwe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że w związku z przedmiotem postępowania, organ jest zwolniony z badania kwestii zwolnienia z podatku VAT, jak również odnoszenia się do prawa wspólnotowego i orzeczeń TSUE w tym zakresie. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z całym tokiem postępowania prowadzonym przez organy, które zmierzało do ustalenia, czy D. M. był podatnikiem podatku od towarów i usług, a także z rozważaniami tej kwestii w podjętych rozstrzygnięciach. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu i rozstrzygnie, czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocena organów podatkowych, zgodnie z którą D. M. sprzedając skarżącej nieruchomość nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, była prawidłowa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.