I FSK 1743/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3328/11 w sprawie ze skargi W. S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3328/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zaskarżona w sprawie decyzja (jak i decyzja ją poprzedzająca) została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, do którego doszło w wyniku uchylającego decyzje organów obu instancji wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., VIII SA/Wa 724/08. Kwestią sporną sprawy było ustalenie, czy świadczone przez stronę usługi "rezerwacji taxi" mieszczą się w grupowaniu KWiU 60.22.11, a w konsekwencji czy strona zasadnie stosowała obniżoną stawkę VAT przy ich sprzedaży. Sąd wskazał, że (wiążąca w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") ocena prawna zawarta w wyroku w sprawie VIII SA/Wa 724/08 sprowadza się do zobowiązania organów do przeanalizowania szczegółowo świadczonych przez skarżącą usług zarówno w oparciu o treść łączącej ją z kontrahentami (taksówkarzami) umowy, jak i przy pomocy innych środków dowodowych, w celu ustalenia zakresu i rodzaju usług oraz tego, czy mogą one być zakwalifikowane zgodnie z treścią faktury do grupy 60.22. WSA wskazał przy tym, że organy winny mieć na uwadze art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a dokonując klasyfikacji "usług rezerwacji taxi" stosować PKWiU z 1997 r. przy uwzględnieniu KWiU. Nadto w ocenie Sądu organy powinny były wyjaśnić, czy wprowadzenie PKWiU z 1997 r. stanowiło zmianę w zakresie grupowania 60.22.11 (ten sam numer w KWiU i w PKWiU z 1997 r.), i czy zmiana ta była tego rodzaju, że usługi w zakresie rezerwacji usług taksówkowych wchodzące w skład grupy 60.22.11 KWiU nie mieściły się już w grupie 60.22 PKWiU z 1997 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji przesłuchał pracowników spółki, współpracujących z nią taksówkarzy oraz jednego ze wspólników spółki na okoliczność świadczonych przez skarżącą usług rezerwacji taxi. Nadto organ poinformował stronę, że przygotowuje wniosek do organu statystycznego w sprawie weryfikacji klasyfikacji usług "rezerwacji taxi" zawartej w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 9 października 2007 r., a otrzymane w odpowiedzi uwagi skarżącej przekazał do GUS z prośbą o ich uwzględnienie przy dokonywaniu wnioskowanej weryfikacji. 1.3. Podkreślając znaczenie klasyfikacji usług dla prawidłowego stosowania przepisów regulujących VAT w świetle art. 8 ust. 3 u.p.t.u. oraz wskazując organy upoważnione do dokonywania tej klasyfikacji Sąd zwrócił uwagę, że choć interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych PKWiU nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia dla podmiotów gospodarczych, mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym i w związku z tym podlegają swobodnej ocenie dowodów. Z tego względu organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, wsparły się na klasyfikacji GUS z 8 grudnia 2009 r., w świetle której usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę zaklasyfikowane są w grupowaniu KWiU 63.21.25 "usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Usługi te zapewniają taksówkarzom klientów, są więc usługami wspomagającymi transport i nie mieszczą się w zakresie grupowania KWiU 60.22.11 "usługi taksówkowe". Ponadto, zdaniem GUS, analizowane usługi mieszczą się na gruncie PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio taxi" oraz według PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Obsługa centrali wzywania radio-taxi". Sąd pierwszej instancji zauważył też, że z zeznań złożonych w sprawie wynika, iż "rezerwacja usług taxi" polegała na odebraniu połączenia telefonicznego od klienta i wpisaniu zgłoszenia do komputera, co automatycznie rezerwowało taksówkę, a system przekazywał kierowcy zlecenie do zrealizowania. Z kolei w skardze strona jednoznacznie wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. "na świadczeniu usług radiokomunikacyjnych dla innych firm świadczących usługi taxi - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na własne nazwisko. Od sprzedaży usług rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radiotaxi Spółka naliczała podatek VAT w wysokości 7%. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rezerwacji środków transportu i przekazywania zleceń na przewozy, na rzecz przedsiębiorców działających pod jej szyldem. Przedsiębiorcom współpracującym zapewnia również 24 godzinną łączność na terenie W. i okolic". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę językowe znaczenie "rezerwacji usług taxi" oraz wyjaśnienia świadków i skarżącej na temat zakresu faktycznie wykonywanych przez stronę czynności, organy słusznie uznały, że usługi "rezerwacji usług taxi" nie są tożsame z usługami taksówkowymi. Odnosząc się do wywodów skarżącej dotyczących zasadności stosowania obniżonej stawki VAT do świadczonych przez nią usług "rezerwacji taxi", opartych na treści "Uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług", Sąd wskazał, że podziela pogląd organów, iż publikacja ta nie jest źródłem prawa i ma charakter pomocniczy. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wskazały, iż uwagi te nie mogą zastępować opinii organów statystycznych, a te organy konsekwentnie stały na stanowisku, że usługi "rezerwacji taxi" nigdy nie mieściły się w grupowaniu 60.22, a zatem nie istniała podstawa prawna do stosowaniu przy ich sprzedaży obniżonej stawki podatku VAT. Ponadto zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację, gdy chodzi o wykonywanie usług taksówkowych, a tych dotyczą sporne uwagi wyjaśniające mówiące o rezerwacji usług w zakresie tych usług, w których rzeczywiście "Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach postojach taksówek lub ewentualnie pod numerami telefonów", od sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca świadczyła usługi w zakresie rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radiotaxi. Sąd zaznaczył też, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca posiadała koncesję na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz zezwolenie na zakładanie i używanie sieci telekomunikacyjnych. Sąd podkreślił, że dokumenty te nie są niezbędne do świadczenia usług taksówkowych, natomiast są niezbędne do profesjonalnego świadczenia usług radiokomunikacyjnych w szerokim zakresie wspomagających transport drogowy dokonywany taksówkami. Nadto wspólnik spółki w swych zeznaniach stwierdził, że usługi rezerwacji taxi były świadczone na rzecz taksówkarza i to taksówkarz ponosił koszty ich rezerwacji. Taksówkarz korzystał ze wsparcia technicznego umożliwiającego szerokie świadczenie usług i dostęp do technologii ułatwiającej kontakt z klientem chcącym skorzystać z transportu taksówką, natomiast skarżąca dostarczała usługi wspierające i ułatwiające pracę taksówkarza na podstawie umów z nim zawartych, co nie jest tożsame z wykonywaniem usług taksówkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył też, że organy podatkowe działały w szczególności w oparciu o informację uzyskaną przy udziale skarżącej z GUS, który jest organem bezsprzecznie kompetentnym w interpretowaniu nomenklatury statystycznej. Skarżąca w odwołaniu oraz w skardze nie odniosła się do informacji organu statystycznego i nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego ją podważyć. Za niezasadny zatem uznał Sąd zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. nr 88, poz. 439 ze zm., dalej jako "u.s.p."). Zdaniem Sądu prawidłowo organ dokonał oceny sprawy odwołując się do zaistniałego stanu faktycznego. Organ nie oparł się przy tym wyłącznie na klasyfikacji GUS, lecz samodzielnie ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia teza skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2009 r., VIII SA/Wa 724/08, przesądził, że naliczanie 7% podatku od "rezerwacji usług taksówkarskich" przez spółkę jest działaniem prawidłowym i zgodnym z prawem podatkowym. W wyroku tym WSA wskazał na wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego i uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a zatem z powodu naruszenia przez organ prawa procesowego, a nie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). 1.5. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało obowiązującego porządku prawnego, lecz było efektem dokonanych w sposób prawidłowy i wyczerpujący ustaleń organów, które jednak okazały się w skutkach odmienne od oczekiwań skarżącej. Według Sądu organy nie przekroczyły granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. 1.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego, przy czym chodzi tu o wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i pominięcie istotnych dla sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na poz. 143 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 u.s.p. – WSA usankcjonował tym samym zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; 2) prawa procesowego, polegającego na obrazie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na poz. 143 zał. nr 3 do tej ustawy, polegające na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 3) prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie do usługi rezerwacji usług taxi, gdyż te w istocie stanowią usługę będącą podkategorią usług taxi, dla której zastosowanie znajduje art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 143 zał. nr 3 do tej ustawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 4) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przez brak odniesienia się przez WSA do tego przepisu oraz jego błędne zastosowanie z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia; zdaniem strony jest to niezmiernie istotne dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż art. 5 ust. 1 u.p.t.u. pozwala na łączne opodatkowanie w tym przypadku usługi pomocniczej spółki jako usługi złożonej (kompleksowej) jedną stawką podatku VAT, właściwą dla usługi głównej (przewozu taxi), przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 5) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez brak odniesienia się przez WSA do tego przepisu oraz błędną jego wykładnię z uwagi na przedmiot rozpatrywanego zagadnienia; zdaniem strony jest to niezmiernie istotne dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż chcąc właściwie sklasyfikować usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy tego dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, a nie – jak to czyni WSA – na podstawie błędnych ustaleń organów podatkowych, opierając się przy tym na nieobowiązującej dla celów podatkowych klasyfikacji statystycznej PKWiU z 1997 r., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 6) prawa procesowego przez obrazę art. 7 Konstytucji RP – wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 P.p.s.a. WSA wydał orzeczenie sprzeczne z prawem, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że wedle uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1995 r. podkategoria 60.22.11 usługi taksówkowe obejmuje również "rezerwację usług w tym zakresie", nie można przy tym uznać, że chodzi tu jedynie o rezerwację dokonywaną bezpośrednio przez osobę świadczącą usługę taksówkową, tj. taksówkarza. Zdaniem strony nie można przyjąć, że zamawianie usług taxi mieści się w grupowaniu 63.21.25-00 "usługi wspomagające transport drogowy, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". Jedną ze specyficznych cech transportu taksówkowego jest możliwość telefonicznego, a nawet internetowego zarezerwowania kursu taksówki. Rezerwacja usług taxi nie jest przy tym wykonywana w relacji taksówkarz – przekazujący zlecenie, gdyż nie ma to sensu z praktycznego punktu widzenia. "Rezerwacja usług taxi" odbywa się bądź przez zajęcie miejsca w wolnej taksówce parkującej na postoju, bądź między trzema podmiotami – potencjalnym klientem, zamawiającym telefonicznie taksówkę, przyjmującym zlecenie operatorem oraz przedsiębiorcą wykonującym przewozy taksówką. Inna interpretacja tego zwrotu jest sprzeczna z praktyką. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wyjaśnił stan prawny "rezerwacji taxi" według KWiU z 1995 r. (którą podatnicy mogli stosować do końca 2010 r.). Strona podkreśliła przy tym, że w wyroku z 9 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że zmiana nomenklatury KWiU nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania VAT po 31 marca 1995 r., a zatem należało się przychylić do stanowiska skarżącej, iż podkategoria KWiU 60.22.11 obejmuje również rezerwację w zakresie usług taksówkarskich, w drodze pośredniczenia spółki w nawiązaniu umowy przewozu między klientem zamawiającym taksówkę a taksówkarzem. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. świadczone przez spółkę usługi rezerwacji taxi opodatkowane są stawką VAT 7% (art. 41 ust. 2 u.p.t.u., zał. nr 3). Zdaniem strony dokonana przez nią interpretacja, zwłaszcza w zakresie porządku prawnego dotyczącego KWiU w kontekście PKWiU, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie SN i NSA, a ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą kwestionować konstrukcji klasyfikacji usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną, o tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. 4.2. Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co w petitum wniesionego środka zaskarżenia ujęto jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jednakże przyporządkowania jego treści do poszczególnych przepisów wymienionych jako naruszonych w petitum tego środka zaskarżenia, zwłaszcza jeśli chodzi o przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanego zarzutu poprzez ocenę tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która wydaje się być związana z zarzutem istnego naruszenia przepisów postępowania, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, "/.../ w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie /.../", czyli naruszenia przepisów art. 122 i 187 O.p. W tym miejscu konieczne jest także przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Zatem przedmiotem oceny sądu są jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. 4.3. Przechodząc do oceny zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy przywołać stwierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do tej kwestii. I tak strona, nawiązując do uprzednio wydanego wyroku WSA, stwierdza, że organy były zobowiązane uwzględnić zalecenia sądu. Następnie stwierdza, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, a dalej, że w jej ocenie szczegółowa analiza usługi świadczonej przez nią w oparciu o treść umowy z taksówkarzami, jak i przy pomocy innych środków dowodowych może być podstawą do określenia charakteru prawnego świadczonych usług i odpowiedniego zakwalifikowania do KWiU. Następnie, podkreślając, że wskazywane przez WSA orzeczenia są nieadekwatne dla sprawy, wskazano, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze stosunkami gospodarczymi pomiędzy przedsiębiorcą, tj. spółką cywilną, prowadzącą działalność polegającą na pośrednictwie w przewozach taksówkowych, a przedsiębiorcami – taksówkarzami na podstawie umów o rezerwację taksówki. W następnym akapicie czytamy, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na świadczeniu usług radiokomunikacyjnych dla innych firm świadczących usługi taxi, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na własne nazwisko, a od sprzedaży usług rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radio taxi spółka naliczała podatek VAT w wysokości 7%. W ramach działalności spółka dokonywała rezerwacji środków transportu i przekazywania zleceń na przewozy na rzecz przedsiębiorców działających pod jej szyldem. Dalsza część uzasadnienia poświęcona jest kwestii zakwalifikowania rezerwacji telefonicznej taksówki. Trudno domyślać się, jakich to zaleceń sądu organy nie wykonały, nawet abstrahując od tego, że nie został postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Nadto, pomimo ogólnych sformułowań o konieczności ustalenia charakteru świadczonych przez spółkę usług, z uzasadnienia nie dowiadujemy się, na czym polegała wadliwość tychże ustaleń, czy jak - według autora skargi kasacyjnej - przedstawiać by się miał ten prawidłowo określony stan faktyczny, gdyż w efekcie wskazana i tak została usługa rezerwacji przewozu taksówką. Także całość dalszej polemiki z Sądem pierwszej instancji sprowadza się do wykazania wadliwego zakwalifikowania czynności spółki do KWiU z 1995 r., tj. jak to określono na str. 6 skargi kasacyjnej "rezerwacji taxi". Nie przybliża do wyjaśnienia tej części skargi kasacyjnej zawarcie w niej stwierdzenia, że A. W. zeznał, iż działalność spółki polegała na świadczeniu "rezerwacji usługi taxi" oraz usług transportowych, a organ na tej podstawie stwierdził, że usługi były przez stronę traktowane rozdzielnie i tym samym podatek naliczany był nieprawidłowo, skoro w dalszych wywodach podkreśla się i eksponuje, że usługi spółki winny być kwalifikowane wg KWiU z 1995 r. w grupowaniu 60.22 "usługi taksówkowe", a skoro podkategoria obejmowała również "rezerwację usług w tym zakresie", to usługi spółki winny być zaliczone do usług taksówkowych. 4.4. W zarzutach naruszenia prawa procesowego postawionych WSA wskazano nadto jako naruszone przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 191, dotyczący oceny materiału dowodowego, i art. 199a (bez wskazania którejś z dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu w postaci trzech paragrafów), obligujący organ do ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności (§ 1), wyciągnięcia skutków podatkowych z czynności ukrytej, jeśli taka wystąpi (§ 2) z możliwością wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Żaden z tych zarzutów, oprócz wymienienia wskazanych przepisów, nie został uzasadniony. 4.5. Chcąc odnieść się do końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy przedstawić argumentację spółki (str. 9 uzasadnienia): "Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, naliczanie 7% podatku od "rezerwacji usług taksówkarskich" przez Spółkę jest działaniem prawidłowym i zgodnym z prawem podatkowym. Spółka nalicza 7% w miejsce 22% podatku VAT na podstawie PKWiU z 1995r., na mocy której w podgrupie objętej 7% stawką podatku znajduje się czynność "rezerwacji usługi taksówkarskiej. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. zmiana nomenklatury, do której doszło w tym wypadku nie jest podstawą do zmiany wysokości opodatkowania VAT po dniu 31 marca 1995r.". Następnie strona, podając, że klasyfikacja w prawie podatkowym ma charakter pomocniczy, stwierdziła, że organy winny uwzględniać zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, na co wskazuje powołane orzecznictwo sądowoadministracyjne, a "/.../ uchybienia interpretacyjne organów statystyki państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tych organów i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej". Tak sformułowana argumentacja nie zawiera koniecznego i wymaganego przez art. 176 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazania, na czym w tej konkretnej sprawie polegało naruszenie zaufania do organów podatkowych i jaki mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tych twierdzeń. Rozpoczynając wywód od słów: "Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... /.../", bez podania daty i sygnatury, nie można dociec, o jakim orzeczeniu mowa. Odnosząc to do treści podanej wytłuszczoną czcionką, gdzie odwołano się do wyroku poprzednio wydanego w sprawie wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2009 r., można by mniemać, że to właśnie o ten wyrok chodzi. Jednakże zapoznając się z tym orzeczeniem, o sygn. akt VIII SA/Wa 724/08, potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki 7% nie odnajdujemy i trudno takiego przesądzającego rozstrzygnięcia oczekiwać, skoro końcowo WSA w wyroku tym stwierdził: "Dokonując klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą organy podatkowe powinny mieć na uwadze przepisy art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u. Dla właściwej klasyfikacji "usług rezerwacji taxi" należy przy tym stosować PKWiU z 1997 r. przy uwzględnieniu KWIU. Należy też wyjaśnić, czy wprowadzenie PKWiU z 1997 r. stanowiło zmianę w zakresie grupowania 60.22.11. (ten sam numer zarówno w KWiU jak i w PKWiU z 1997 r.) i czy zmiana ta była tego rodzaju, że usługi w zakresie rezerwacji usług taksówkowych wchodzące w skład grupy 60.22.11 KWiU nie mieściły się już w grupie 60.22 PKWiU z 1997r." Do kwestii tej należało się odnieść, pomimo, co już zaznaczono wcześniej, braku sformułowania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 P.p.s.a. 4.6. Drugi z zarzutów z zakresu naruszenia przepisów postępowania to naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i pominięcie istotnych dla sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na poz. 143 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 u.s.p. – WSA usankcjonował tym samym zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a." Co do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już. Sposobu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia brak zarzutu np. wyjścia WSA poza granice sprawy, czy brak wyjścia poza granice skargi, jej zarzuty, zatem znów brak wymaganego przepisem art. 176 P.p.s.a. uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie. Także uzasadnianie naruszenia przepisów postępowania pominięciem "istotnych dla sprawy przepisów prawa materialnego" jest wadliwym uzasadnieniem podstawy kasacyjnej przewidzianej przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uwaga ta ma także odniesienie do kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego "art. 135 ppsa, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 uptu, z uwagi poz. 143.załącznika nr 3 do u.p.t.u., polegające na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi, tym samym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ppsa". Ten sposób formułowania zarzutów poprzez przemieszanie naruszenia prawa materialnego z prawem procesowym nie może być uznany za dołożenie należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Początek zdania wskazuje na obrazę prawa procesowego, na końcu wskazuje się art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przewidujący inną z podstaw skargi kasacyjnej, tj. naruszenie prawa materialnego, a uzasadnieniem jest nader ogólne stwierdzenie o utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi. 4.7. Ponownie odwołując się do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, co miało uzasadniać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP z powodu, jak należy chyba odczytać treść zarzutu, niezastosowania przez WSA środków przewidzianych w art. 135 P.p.s.a. Ostatni z przepisów zobowiązuje i upoważnia administracyjny sąd pierwszej instancji doi sprawowania kontroli zgodności z prawem innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, czyli tzw. kontroli "w głąb". Z powodu braku uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść. 4.8. Z uwagi na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej należy uznać, że nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Wynika z niego, że spółka świadczyła usługi w zakresie rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radio taxi na rzecz taksówkarzy, którzy ponosili koszty tej rezerwacji. Przy uwzględnieniu tego stanu faktycznego dokonywana jest kontrola prawidłowości zastosowania w sprawie prawa materialnego. 4.9. Przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego konieczne jest wpierw poczynienie takiej samej uwagi jak do pierwszej grupy zarzutów, tj. że w petitum skargi kasacyjnej wskazano przepisy prawa materialnego bez koniecznego przyporządkowania ich w uzasadnieniu do odpowiadającej im ewentualnie treści. W odniesieniu do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazano błędną wykładnię tego przepisu, jak również brak odniesienia się do niego przez WSA, co autorowi skargi kasacyjnej wydało się ważnym dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż chcąc dokonać właściwej klasyfikacji należy tego dokonać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, a nie - jak to uczynił WSA - na podstawie błędnych ustaleń organów i to na podstawie nieobowiązującej PKWiU z 1997 r. Stawiając zarzut wadliwego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podającego definicję usług, strona podniosła jednocześnie kwestię błędnych ustaleń organów, do której Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się rozpoznając zarzuty oparte na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Chcąc skutecznie podważyć interpretację przepisu prawa materialnego należy w uzasadnieniu wskazać, na czym wadliwość rozumienia przepisu przez Sąd polega i wskazać własną jego wykładnię. Takich koniecznych treści zabrakło w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Zabrakło także uzasadnienia stwierdzenia braku odniesienia się do tej kwestii przez WSA. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wymieniającego w pięciu punktach czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dostawa towarów i świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), uzasadniono jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na przedmiot zagadnienia, co autorowi także wydało się ważne i istotne dla właściwej oceny stanu faktycznego, gdyż przepis ten pozwala na łączne opodatkowanie usługi kompleksowej jedną stawką VAT właściwą dla usługi głównej, jaką jest, zdaniem spółki usługa przewozu taxi. Formułując ten zarzut nie wskazano, którego z punktów tego przepisu zarzut błędnego zastosowania dotyczy. Zabrakło także uzasadnienia stwierdzenia braku odniesienia się do niego przez WSA. 4.10. Niewłaściwego zastosowania dopatrzono się także, jeśli chodzi o art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący podstawową stawkę VAT, z tego powodu, że według autora skargi kasacyjnej świadczone przez spółkę "usługi rezerwacji taxi" winny być objęte stawką obniżoną z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 143 zał. nr 3 do ustawy. W istocie kwestia ta jest głównym przedmiotem uzasadnienia, z którego wynika, że spółka nie zgadza się z klasyfikacją przyjętą przez organ, potwierdzoną przez WSA, zaliczenia usługi rezerwacji taksówek do 63.21.25 KWiU, tj. usługi wspomagającej transport, zamiast do 60.22.11, usługi taksówkowe, co zgodnie z poz. 146 załącznika nr 3 u.p.t.u. uprawniałoby do stosowania stawki w wysokości 7%. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić i podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stosując się do wskazań zawartych w uprzednim wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 724/08, WSA dokonał oceny zakwalifikowania przez organ usługi rezerwacji taksówki według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, uwzględniając konieczność rozpoznania kwestii wpływu wprowadzenia w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Sąd powołał się za organami na treść pisma z 8 grudnia 2009 r. Głównego Urzędu Statystycznego, z którego wynika, że zarówno na gruncie KWiU, jak i późniejszych PKWiU, usługi świadczone przez spółkę należy zaliczyć do usług wspomagających transport drogowy (KWiU 63.21.25), czy usług centrali wzywania radio taxi (63.21.25-00.10 PKWiU z 1997 r. oraz PKWiU z 2004 r.). Sąd pierwszej instancji zauważył też, że informację od GUS uzyskano przy udziale skarżącej spółki, a do treści tego pisma strona nie odniosła się ani nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego tę informację organu statystycznego, a więc uprawnionego do klasyfikacji m.in. usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał także za prawidłowe działanie organu, który nie oparł się jedynie na ww. klasyfikacji GUS, lecz także samodzielnie ocenił dowody w sprawie. Sąd stwierdził nadto, że czym innym są usługi taksówkowe świadczone przez taksówkarzy, których dotyczą uwagi wyjaśniające do KWiU, wskazywane przez skarżącą jako przesądzające, włącznie z ich rezerwacją, a czym innym usługi spółki świadczone przez spółkę na rzecz taksówkarzy – rezerwacja i przekazywanie zleceń w systemie radio taxi. Wobec tego czynności spółki nie mieściły się w grupowaniu 60.22 KWiU, jako usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów z kierowcą, wymienione w poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %". Dla tych tylko towarów i usług, wymienionych właśnie w tym załączniku, przewidziana została w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stawka VAT obniżona, stanowiąca wyjątek od zasady opodatkowania stawką podstawową, który to wyjątek należy interpretować ściśle. 4.11. W treści uzasadnienia podniesiono także, że WSA przy wydaniu wyroku naruszył art. 25 ust. 1 pkt 6 u.s.p. Jak wynika z tego przepisu, określa on zakres kompetencji Prezesa GUS, wobec tego z przyczyn oczywistych nie mógł go naruszyć sąd administracyjny. Co zaś do stwierdzenia, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą kwestionować konstrukcji klasyfikacji usług czy przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności, można powiedzieć tylko tyle, że właśnie organy podatkowe, a następnie WSA, nie kwestionowały klasyfikacji zawartej w piśmie GUS z dnia 8 grudnia 2009 r., a wręcz się na niej oparły, który to fakt autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach pomija. 4.12. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe naruszyły któryś ze wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).