III SA/Wa 3328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi W. S.C. A. W., A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 724/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez W. S.C., A. W., A. W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008r. określającą Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] maja 2011 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. Kwestią sporną sprawy było ustalenie czy usługi "rezerwacji taxi" świadczone przez Stronę mieszczą się w grupowaniu KWiU 60.22.11, a w konsekwencji czy Strona zasadnie stosowała obniżoną stawkę VAT przy ich sprzedaży. Od wskazanej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając decyzji organu pierwszej instancji: – naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) na skutek przekroczenia kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który oparł zaskarżoną decyzję, na błędnej analizie i stwierdzeniu, że grupowanie 60.22 oraz 63.21.25 wg PKWiU jak i zmiana w ich nomenklaturze nie spowodowała zmiany wysokości opodatkowania podatkiem VAT od 1995 r., w którym to roku miała obowiązywać dla tych dwóch kategorii usług 60.22 oraz 63.21.25 stawka podatku VAT 22%; – naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p.") z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji zaniechał podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ - zdaniem Strony - dokonał błędnej i nieuprawnionej oceny usługi "rezerwacji taxi" w oparciu o klasyfikację statystyczną KWiU oraz późniejsze jej zmiany, które jednak nie miały wpływu na zmianę stawki VAT; – obrazę przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199a O.p. polegające na nie podjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz bezpodstawnym i nieobiektywnym nieuwzględnieniu najważniejszych przesłanek stanu faktycznego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, definiując zakres usług rezerwacji taxi ujętych w uwagach wyjaśniających do KWiU 60.22.11, iż wykonanie rezerwacji może odbyć się dwojako: poprzez zajęcie miejsca w taksówce oraz za pośrednictwem telefonu lub Internetu. Podkreśliła, iż należy przychylić się do zdania Spółki wedle, którego podkategoria KWiU 60.22.11, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, obejmuje również rezerwację w zakresie usług taksówkarskich rozumianą, jako pośredniczenie Spółki w nawiązaniu umowy przewozu między klientem zamawiającym taksówkę a taksówkarzem, na rzecz, którego Spółka wykonuje rezerwację. Spółka podniosła również, że zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Warszawie naliczanie 7% podatku od towarów i usług z tytułu "rezerwacji usług taksówkarskich" przez Spółkę jest działaniem prawidłowym i zgodnym z prawem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej, jako p.p.s.a.) wywiódł wiążący dla niego charakter wytycznych, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 724/08. Organ podatkowy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku zarzucił organom podatkowym I i II instancji, że nie przeprowadziły szczegółowej analizy charakteru usług świadczonych przez Spółkę pod kątem ich klasyfikacji statystycznej. Sąd wskazał również, że to Spółka była najlepiej zorientowana w kwestii charakteru świadczonych przez siebie usług, zatem organy podatkowe powinny, umożliwiając Skarżącej czynny udział w postępowaniu, zapewnić przynajmniej możliwość weryfikacji przez Spółkę treści pytania kierowanego do organów statystycznych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy działania oraz zgromadzony materiał dowodowy, świadczą o wypełnieniu określonych przez WSA w Warszawie wytycznych. Realizując bowiem wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność świadczonych usług rezerwacji taxi. I tak wspólnik Spółki – A. W. - przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 marca 2011 r. zeznał do protokołu, iż rezerwowali usługi dla taksówkarzy od pasażerów, od firm współpracujących, mają zawarte umowy na usługi taksówkowe a polega to na tym, że przyjmują zlecenie gdzie należy podstawić samochód na zlecenie klienta, taki, który będzie spełniał jego wymogi. Strona oświadczyła również, że usługi rezerwacji taxi były świadczone na rzecz taksówkarza, który ponosił jej comiesięczne koszty. Umowy zawierane z taksówkarzami wg Strony powinny mieć ten sam schemat. Kolejny taksówkarz współpracujący ze Spółką – M. K. w dniu 23 lutego 2011 r. zeznał do protokołu, iż rozliczał się ze Spółką raz w miesiącu; abonament w skład, którego wchodziła usługa rezerwacji taxi był stały. Zdaniem K. prawie wszystkie świadczone przez niego usługi (taksówkowe) były wynikiem realizacji zleceń przekazywanych przez Spółkę. Zeznania pozostałych pracowników Spółki organ odwoławczy uznał za zbieżne z wyżej przedstawionymi. Organ odwoławczy stwierdził, że istotne znaczenie w kwestii stosowania obniżonej stawki VAT jest odpowiednie sklasyfikowanie świadczonych przez Stronę usług "rezerwacji taxi" w ramach właściwej klasyfikacji statystycznej, bowiem zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej "u.p.t.u.") usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Natomiast stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do wskazanej ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Towary i usługi, których sprzedaż lub świadczenie objęte są obniżoną stawką podatku od towarów i usług, są identyfikowane we wspomnianym Załączniku poprzez symbol statystyczny. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał organy podatkowe do klasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi "rezerwacji taxi" wedle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) przy uwzględnieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej Zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132). Jak bowiem wskazał skład sędziowski - wprowadzenie nowych PKWiU nie prowadziło do zmiany klasyfikowania przez Stronę usług rezerwacji taxi, o ile tak je klasyfikowała od 1994 r. Realizując wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie, organ I instancji pismem z dnia 15 października 2009 r. poinformował Skarżącą, iż przygotowuje wniosek do organu statystycznego w sprawie weryfikacji klasyfikacji usług "rezerwacji taxi" zawartej w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego - dalej: "DMSiR GUS" - z dnia 9 października 2007 r., oraz zwrócił się z prośbą o ustosunkowanie się do zakresu usług "rezerwacja taxi" oraz zgłoszenia ewentualnych uwag wraz z ich udokumentowaniem. Otrzymane w odpowiedzi na ww. pismo uwagi Spółki zostały przekazane GUS z prośbą o uwzględnienie ich przy dokonywaniu wnioskowanej weryfikacji. W piśmie z dnia 8 grudnia 2009 r., DMSiR GUS uwzględniając uwagi Skarżącej, poinformował, że: "służby statystyki publicznej zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWIU) klasyfikowały usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę w zakresie grupowania KWiU 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Jak wskazał ponadto DMSiR GUS, analizowane usługi mieszczą się na gruncie PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio taxi" oraz według PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Obsługa centrali wzywania radio-taxi" Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że zarówno na podstawie KWiU jak i PKWiU z 1997 r. usługi rezerwacji taxi świadczone przez Stronę nie mieściły się w grupowaniu 60.22.11 "Usługi taksówkowe" - co podkreśla sam organ statystyczny. Ponadto wprowadzenie PKWiU z 1997 r. nie zmieniło grupowania wskazanych usług, bowiem jak wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku: "należy przy tym zaznaczyć, że nowa klasyfikacja PKWiU nie dokonywała zasadniczych zmian w stosunku do KWiU, gdyż pierwsze cztery cyfry w grupach i pisemne określenia podstawowych grup usług były takie same w obu klasyfikacjach". Organ podatkowy wskazał ponadto, że kwestia wartości dowodowej informacji (opinii) organów statystycznych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, w którym stwierdzono m.in., iż opinie wydane w oparciu o klasyfikacje statystyczne "nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny". Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że opinie organów statystycznych, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. wyroku, mają walor dowodu w postępowaniu podatkowym i w związku z tym podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na brzmieniu jednej z uwag wyjaśniających do podkategorii (grupowania) 60.22.11 KWiU "Usługi taksówkowe", wedle której podkategoria ta "obejmuje również rezerwacje usług w tym zakresie". Z pisma Pełnomocnika Spółki "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli nr [...]" z dnia 11 listopada 2007 r. wynika, iż właściciele Spółki rozpoczynając działalność gospodarczą około 1997 r. nie wystąpili w przedmiotowej sprawie o opinię organu statystycznego. Osoby reprezentujące Spółkę udały się - jak wynika z treści wskazanego pisma - do siedziby Głównego Urzędu Statystycznego, gdzie uzyskały informację, że usługi rezerwacji taxi sklasyfikowane są w obrębie usługi głównej PKWiU 60.22, gdyż jest to podkategoria tych usług, tj. usług przewozu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadniczą cechą usług taksówkowych jest to, że są świadczone przez taksówkarzy działających samodzielnie lub w ramach korporacji na rzecz osób faktycznie przewożonych taksówką. W opinii organu odwoławczego bezspornym jest, że aby prowadzić działalność taksówkową kierowca pojazdu może dokonać zakupu szeregu - w jego mniemaniu uzasadnionych ekonomicznie - usług takich jak: przegląd stanu technicznego pojazdu, wymiana ogumienia, mycie pojazdu, a także usług "rezerwacji taxi" pod postacią przyjmowania telefonicznych zleceń od potencjalnych klientów i przekazywaniu ich taksówkarzowi znajdującemu się na danym obszarze. Powyżej wskazane usługi od usług taksówkowych odróżnia m.in. to, że są świadczone przez podmioty niewykonujące działalności taksówkarskiej na rzecz taksówkarza, najczęściej właściciela pojazdu. Innymi słowy, usługą taksówkową jest usługa, którą taksówkarz świadczy na rzecz finalnego klienta wspomagając się innymi usługami. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w informacji GUS z dnia 8 grudnia 2009 r. spostrzegł, iż: – opisane usługi świadczone są na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe, – usługi te zapewniają taksówkarzom klientów, są więc usługami wspomagającymi transport. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi nie przedstawiła dowodu mogącego podważyć informację DMSiR GUS, nie wykazała też żadnej inicjatywy dowodowej. W argumentacji Skarżącej nacisk położony jest na językową wykładnię uwag wyjaśniających do grupowania KWiU 60.22.11, które same w sobie nie stanowią treści Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a mają charakter pomocniczy. Wykładnia językowa wskazanych uwag wyjaśniających nie uwzględnia ich położenia i funkcji w nomenklaturze statystycznej, co może prowadzić do niewłaściwych wniosków. Wspólnik Spółki – A. W. - zeznał również do protokołu iż stosuje grupowanie 60.22.11 wobec świadczonych przez Spółkę "rezerwacji usług taxi" ponieważ są one konkretnie określone w odróżnieniu od grupowania 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W ramach uzupełnienia A. W. dodał, iż chodzi mu o to, że Spółka świadczy usługi taxi i wszelkie okoliczne z dziedziny taxi. Zdaniem organu podatkowego Spółka skupiła się na językowym aspekcie nomenklatury statystycznej i utożsamia świadczone usługi z "usługami taksówkowymi" przypisanymi do grupowania 60.22.11, na tej podstawie, że w ich opisie pojawia się określenie "taksówkowe". Chociażby z racji różnorodności usług występujących w obrocie "usługi okoliczne z dziedziny taxi" nie muszą być klasyfikowane w grupowaniu "Usługi taksówkowe". Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że w uwagach zawartych w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. przekazanych wraz z zapytaniem organu pierwszej instancji do DMSiR GUS, Skarżąca skupiła się wyłącznie na literalnym brzmieniu uwag wyjaśniających zawartych w wydawnictwie Głównego Urzędu Statystycznego "Klasyfikacje Wyrobów i Usług, część II - Uwagi wyjaśniające". Strona nie skorzystała zatem z możliwości przedstawienia organowi statystycznemu pełnego opisu świadczonych przez siebie usług. Organ podatkowy biorąc pod uwagę informację DMSiR GUS oraz zeznania pracowników Skarżącej stwierdził, że usługi świadczone przez Stronę i opisane jako "rezerwacja usług taxi" nie mieszczą się w klasyfikacji KWiU 60.22 oraz PKWiU 60.22, dającej prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zatem Strona powinna zastosować wobec tych usług stawkę 22% VAT. Zdaniem organu odwoławczego uwagi wyjaśniające do wskazanego grupowania KWiU należy interpretować również funkcjonalnie, zważając także na ich umiejscowienie. Treścią usługi taksówkowej jest przewóz osób z punktu A do B za wcześniej uzgodnioną opłatą uzależnioną zazwyczaj od przebytej trasy. Uwagi wyjaśniające wedle których grupowanie obejmuje także "rezerwację usług taxi" w powyższym zakresie należy odnieść do usługi taksówkowej świadczonej przez taksówkarza. Organ odwoławczy podkreślił, że uwagi wyjaśniające do grupowania KWiU 60.22.11, dotyczące usług rezerwacji taxi należy interpretować w zakresie wskazanych w tym grupowaniu "Usług taksówkowych", tj. usług świadczonych przez taksówkarza na rzecz końcowego klienta. Przechodząc do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej instancji zastosował wszelkie właściwe i dostępne środki dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego, w tym również dokładnego ustalenia charakteru świadczonych przez Skarżącą usług "rezerwacji taxi". Spółka zaś w postępowaniu przed organem I i II instancji nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, nie korzystała też z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również to, iż Spółka nie skorzystała z możliwości opisania świadczonych przez siebie usług "rezerwacji taxi" w procesie formułowania zapytania do organu statystycznego. W opinii organu odwoławczego realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie, zarówno on jak i organ pierwszej instancji zastosował wszelkie uzasadnione w przedmiotowej sprawie środki dowodowe, umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu oraz zgromadził materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji. Według organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia argument, wedle którego organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję także na zeznaniach A. W., który "nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a jego zeznania dotyczyły subiektywnego przekonania o podziale tych usług, wynikającego z organizacji pracy w firmie". Zdaniem organu odwoławczego to właśnie wspólnik Spółki zeznający w charakterze Strony jest osobą kompetentną w ocenie charakteru świadczonych przez Spółkę usług. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu interpretacji treści usługi "rezerwacji taxi", organ odwoławczy wskazał, iż interpretacja ta została przedstawiona organowi statystycznemu. DMSiR GUS konsekwentnie odmówił zaklasyfikowania tak rozumianej usługi "rezerwacji taxi" do grupowania 60.22 KWiU oraz PKWiU z 1997 r., które uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Na gruncie językowym, usługa "rezerwacji taxi" może być rozumiana wielorako. Przede wszystkim w świadczeniu usługi "rezerwacji taxi" nie musi brać udziału podmiot przyjmujący zlecenia od potencjalnych klientów i przekazujący je następnie do taksówkarzy. Organ podatkowy wskazał, że z zeznań A. W. wynika, iż Strona jest świadoma, że usługi transportowe (taksówkowe) i usługi rezerwacji taxi nie są tożsame. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.) - dalej: ustawa o statystyce publicznej, bowiem organ pierwszej instancji realizując normę prawną zawartą w tym przepisie zwrócił się do organu statystycznego z prośbą o interpretację stanu faktycznego. Rozważania organu pierwszej instancji bazują na wiedzy uzyskanej od organu statystycznego, który odmówił klasyfikacji świadczonych przez Stronę usług "rezerwacji taxi" do grupowania 60.22 KWiU i PKWiU, natomiast zaklasyfikował je odpowiednio do grupowań 63.21.25 KWiU "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz 63.21.25-00.10 PKWiU z 1997 r. "Usługi obsługi centrali wzywań radio-taxi". Dokonując analizy prawnej przepisów ustawy o VAT oraz stosownych załączników, organ pierwszej instancji doszedł do słusznego wniosku, że usługi "rezerwacji taxi" świadczone przez Stronę nie były objęte preferencyjną stawką VAT, co odnośnie grupowania 63.21.25 PKWiU z 1997 r. dostrzega również Spółka (str. 7 odwołania, pierwszy akapit). Pismem z dnia 2 listopada 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej - poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że grupowanie 60.22 oraz 63.21.25 wg PKWiU, jak i zmiana ich w nomenklaturze, nie spowodowała zmiany wysokości opodatkowania podatkiem VAT od 1995 r., w którym to roku miała obowiązywać dla tych dwóch kategorii usług 60.22 oraz 63.21.25 stawka podatku 22% VAT; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, które w konsekwencji doprowadziły do dokonania błędnej oceny usługi "rezerwacji taxi" w oparciu o klasyfikację statystyczną KWiU oraz późniejsze jej zmiany, które jednak nie miały wpływu na zmianę stawki VAT dla ich opodatkowania; - art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 199a O.p. polegającą na niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz bezpodstawne i nieobiektywne nieuwzględnienie najważniejszych przesłanek stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację dodatkowo zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem prawa ustaliły stan faktyczny i błędnie zakwalifikowały świadczone przez Spółkę usługi "rezerwacji taxi". Skarżąca przypomniała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług radiokomunikacyjnych dla innych firm świadczących usługi taxi. Od sprzedaży usług rezerwacji taxi i przekazywania zleceń Spółka naliczała podatek VAT w wysokości 7%. Skarżąca wskazała, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji "usług taksówkowych", zatem należy interpretować je zgodnie z potocznym znaczeniem. Jak podkreśla Skarżąca - "Uwagi wyjaśniające" do KWiU z 1995 r. stanowią że podgrupa 60.22.11 Usługi taksówkowe obejmuje również "rezerwację usług w tym zakresie". Skarżąca nie zgodziła się tym samym ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż przez rezerwację usług w tym zakresie należy rozumieć tylko rezerwację dokonywaną bezpośrednio przez osobę świadczącą usługę taksówkową. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, ponieważ to do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy, m.in. interpretacja klasyfikacji statystycznych. Skarżąca jest ponadto zdania, że zgodnie z zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 724/08, naliczanie 7% podatku VAT od usług "rezerwacji taxi" jest działaniem prawidłowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż rozstrzygając sprawę w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do maja 2007 r. zarówno organ I jak i II instancji, nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 724/08, poprzedniej decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. oraz decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się również w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie, stosownie do unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie więc samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Natomiast w literaturze wskazuje się, że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Wyrok z 9 czerwca 2009 r., (sygn. akt VIII SA/WA 724/08) uchylający decyzje organów podatkowych nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiąże zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna, jaka wyłania się z tego wyroku sprowadza się do tego, że organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie powinny przeanalizować szczegółowo usługi świadczone przez Skarżącą zafakturowane zarówno w oparciu o treść łączącej Skarżącą z jej kontrahentami – taksówkarzami umowy jak i przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych dla ustalenia zakresu i rodzaju usług, oraz tego czy mogą być one zakwalifikowane zgodnie z treścią faktury do grupy 60.22. Ponadto Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt VIII SA/WA 724/08 wskazał, że dokonując klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą organy podatkowe powinny mieć na uwadze przepisy art. 8 ust. 3 i art. 41 ust. 14 u.p.t.u. Dla właściwej klasyfikacji "usług rezerwacji taxi" należy przy tym stosować PKWiU z 1997 r. przy uwzględnieniu KWiU. Organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wprowadzenie PKWiU z 1997 r. stanowiło zmianę w zakresie grupowania 60.22.11. (ten sam numer zarówno w KWiU jak i w PKWiU z 1997 r.) i czy zmiana ta była tego rodzaju, że usługi w zakresie rezerwacji usług taksówkowych wchodzące w skład grupy 60.22.11 KWiU nie mieściły się już w grupie 60.22 PKWiU z 1997 r. Realizując zalecenie Sądu, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania pracowników Spółki oraz współpracujących taksówkarzy na okoliczność świadczonych usług rezerwacji taxi oraz w charakterze strony wspólnika A. W.. Organ podatkowy również poinformował Skarżącą, iż przygotowuje wniosek do organu statystycznego w sprawie weryfikacji klasyfikacji usług "rezerwacji taxi" zawartej w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 października 2007 r., oraz zwrócił się z prośbą o ustosunkowanie się do zakresu usług "rezerwacja taxi" oraz zgłoszenia ewentualnych uwag wraz z ich udokumentowaniem. Otrzymane w odpowiedzi na ww. pismo uwagi Skarżącej zostały przekazane GUS z prośbą o uwzględnienie ich przy dokonywaniu wnioskowanej weryfikacji. W tym miejscu niezbędne jest wskazanie, iż z uwagi na obowiązywanie różnych stawek podatkowych, zwolnień przedmiotowych odnoszących się do konkretnych usług lub zróżnicowanych rozwiązań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, istotne jest prawidłowe i jednolite klasyfikowanie poszczególnych usług. Ułatwieniem w tym zakresie jest wskazanie przez ustawodawcę kryteriów i sposobów klasyfikowania usług. Zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 8 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającego znaczenia w tej sprawie), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Na gruncie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wynikało, że co do zasady konkretne usługi, świadczone przez podatnika i podlegające podatkowi od towarów i usług należy zaliczać do usług zdefiniowanych w wyżej określonych klasyfikacjach, a wobec tego dokonując takiej klasyfikacji należy mieć na uwadze określone zasady tworzenia grupowań klasyfikacyjnych i zaliczania do nich konkretnych usług. Dokonując klasyfikacji konkretnych usług według PKWiU należy mieć na uwadze Zasady Metodyczne PKWiU stanowiące integralną część PKWiU i obowiązujące przy jej stosowaniu i interpretacji, w tym zasady tworzenia grupowań, sposób zaliczania poszczególnych produktów do poszczególnych grupowań i uwagi do poszczególnych działów. Tymi kryteriami kieruje się organ statystyczny dokonując klasyfikacji wyrobów lub usług. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 tego aktu do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Termin stosowania PKWiU z 1997 r. został później przedłużony do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy też zauważyć, że PKWiU z 2004r. zaczęła obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r., podczas gdy ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 176 zaczęła obowiązywać nieco wcześniej, to jest od 21 kwietnia 2004 r., a zgodnie z art. 41 ust. 14 tej ustawy "zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie". Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, natomiast prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1040/09 i z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, dostępne w bazie CBOSA). Wynika z powyższego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W realiach niniejszej sprawy, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy opinie organów statystycznych, mają walor dowodu w postępowaniu podatkowym i w związku z tym podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. Mając powyższe na względzie organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę organy wsparły się na klasyfikacji GUS z dnia 8 grudnia 2009 r., którego lektura nie nastręcza wątpliwości, że usługi świadczone na rzecz podmiotów wykonujących usługi taksówkowe polegające na rezerwacji oraz przekazywaniu zleceń na przewozy w systemie "radio-taxi" w zamian za comiesięczną opłatę zaklasyfikowane są w grupowaniu KWiU 63.21.25 "usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opisane usługi zapewniają taksówkarzom klientów są więc usługami wspomagającymi transport. W związku z czym nie mieszczą się one w zakresie grupowania KWiU 60.22.11 "Usługi taksówkowe". Ponadto zdaniem GUS, analizowane usługi mieszczą się na gruncie PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Usługi obsługi centrali wzywania radio taxi" oraz według PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 63.21.25-00.10 "Obsługa centrali wzywania radio-taxi". Sąd zauważa, iż z zeznań złożonych przez osoby, które przyjmowały zamówienia telefoniczne, rezerwowały zamówienia dla pasażerów i przekazywały je kierowcom wynika, że "rezerwacja usług taxi" polegała na odebraniu połączenia telefonicznego od klienta i wpisaniu zgłoszenia do komputera, co automatycznie rezerwuje taksówkę a system przekazuje kierowcy zlecenie do zrealizowania. Fakt ten potwierdzają także przesłuchani w toku postępowania administracyjnego taksówkarze. Należy podkreślić, że w złożonej skardze Skarżąca jednoznacznie wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. "na świadczeniu usług radiokomunikacyjnych dla innych firm świadczących usługi taxi - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na własne nazwisko. Od sprzedaży usług rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radiotaxi Spółka naliczała podatek VAT w wysokości 7 %. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rezerwacji środków transportu i przekazywania zleceń na przewozy, na rzecz przedsiębiorców działających pod jej szyldem. Przedsiębiorcom współpracującym zapewnia również 24 godzinną łączność na terenie W. i okolic". Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę językowe znaczenie "rezerwacji usług taxi" oraz wyjaśnienia świadków i Skarżącej na temat zakresu faktycznie wykonywanych czynności mieszczących się w tym pojęciu organy podatkowe zasadnie uznały, że usługi "rezerwacji usług taxi" nie są tożsame z usługami taksówkowymi. Odnosząc się do wywodów Skarżącej dotyczących zasadności stosowania obniżonej stawki VAT do świadczonych przez usług "rezerwacji taxi" opartych na treści "Uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług", Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż publikacja ta, choć wydana przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki GUS, nie jest źródłem prawa i ma ona charakter pomocniczy. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wskazały Skarżącej, iż uwagi te nie mogą zastępować opinii organów statystycznych, a te organy konsekwentnie stały na stanowisku, że usługi "rezerwacji taxi" nigdy nie mieściły się w grupowaniu 60.22, a zatem nie istniała podstawa prawna do stosowaniu przy ich sprzedaży obniżonej stawki podatku VAT. Ponadto zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację kiedy chodzi o wykonywanie usług taksówkowych, a tych dotyczą sporne uwagi wyjaśniające mówiące o rezerwacji usług w zakresie tych usług, w których rzeczywiście "Osoby wykonujące tę działalność oczekują na klientów w oznaczonych miejscach postojach taksówek lub ewentualnie pod numerami telefonów" (zob. wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 995/05 - przytoczony przez Skarżącą w skardze), od sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Skarżąca świadczyła usługi w zakresie rezerwacji i przekazywania zleceń w systemie radiotaxi. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca posiadała koncesję Ministra Łączności z dnia 18 lutego 1999 r. na świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz zezwolenie na zakładanie i używanie sieci telekomunikacyjnych. Dokumenty te nie są niezbędne do świadczenia na rzecz klientów usług taksówkowych, natomiast są niezbędne do profesjonalnego świadczenia usług radiokomunikacyjnych w szerokim zakresie wspomagających transport drogowy dokonywany taksówkami. Należy podkreślić, że wspólnik A. W. w swoich zeznaniach przed organem I instancji stwierdził, iż usługi rezerwacji taxi były świadczone na rzecz taksówkarza i to taksówkarz ponosił koszty ich rezerwacji. Taksówkarz korzystał ze wsparcia technicznego umożliwiającego szerokie świadczenie usług i dostęp do technologii ułatwiającej kontakt z klientem chcącym skorzystać z transportu taksówką. Natomiast Skarżąca dostarczała usługi wspierające i ułatwiające pracę taksówkarza na podstawie umów z nimi zawartych, a to nie jest tożsame z wykonywaniem usług taksówkowych. Jak to słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji organy podatkowe działały w szczególności w oparciu o informację uzyskaną przy udziale Skarżącej z GUS, który jest organem bezsprzecznie kompetentnym w interpretowaniu nomenklatury statystycznej. Skarżąca w odwołaniu oraz w skardze nie odniosła się do informacji organu statystycznego, w postępowaniu przed organem I i II instancji nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu mogącego podważyć ww. informację. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia ustawy o statystyce publicznej. Zdaniem Sądu prawidłowo organ dokonał oceny sprawy odwołując się do zaistniałego stanu faktycznego. Organ zatem nie oparł się wyłącznie na ww. klasyfikacji GUS, lecz samodzielnie ocenił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie znajduje żadnego uzasadnienia teza Skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 724/08 przesądził, że naliczanie 7 % podatku od "rezerwacji usług taksówkarskich" przez Spółkę jest działaniem prawidłowym i zgodny z prawem podatkowym. Podkreślić należy, że w podanym wyżej wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przesądził charakteru usług "rezerwacji taxi" świadczonych przez Skarżącą oraz tego, iż mieszczą się one w grupowaniu KWiU 60.22.11, a w konsekwencji czy Strona zasadnie stosowała obniżoną stawkę VAT przy ich sprzedaży. Sąd w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 724/08 wskazał na wątpliwości, które stwierdził oceniając materiał dowodowy. Sąd uchylił poprzednio zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem z powodu naruszenia przez organ prawa procesowego, a nie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe - art. 121, 122 , 187 i art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie naruszało obowiązującego porządku prawnego, było efektem dokonanych w sposób prawidłowy i wyczerpujący ustaleń organów, które okazały się w skutkach odmienne od oczekiwań Skarżącej. Organy nie przekroczyły granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. należy wskazać, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego. W doktrynie wyrażony został pogląd, że chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego (P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, opubl. w LEX 2011). W przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie jest zobowiązany występować do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy jest zastosowanie wskazanych przez organy w decyzji przepisów prawa materialnego. Na marginesie Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował pogląd, iż czynności polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu taksówkarzom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług stawką 22 % podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 25/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 366/09). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.