I SA/Bk 25/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Kierowców Radio Taxi w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. S. K. R.-T. w B. zwróciło się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że S. jest samorządną organizacją społeczno-zawodową członków wykonującą działalność taksówkową w zakresie przewozu osób i bagażu, działającą w oparciu o uchwalony statut, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, której podstawą prawną działania jest ustawa Prawo o stowarzyszeniach. S. nie jest korporacją taksówkową a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców działających zgodnie z ustawą Prawo o swobodzie działalności gospodarczej. Celem S. jest ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych swoich członków - za wyjątkiem reprezentowania przed organami wymiaru sprawiedliwości - oraz prowadzenie działalności gospodarczej na realizację celów statutowych. Ponadto celem S. jest dbanie o odpowiedni poziom usług świadczonych przez członków, przestrzeganie zasad etyki zawodowej oraz organizowanie pomocy koleżeńskiej. S. realizuje swoje cele poprzez: współdziałanie z organami administracji publicznej, prowadzenie działalności gospodarczej, zapewnianie informacji związanych z wykonywaniem zawodu kierowcy, współdziałanie z innymi organizacjami społecznymi. S. opiera się przede wszystkim na pracy społecznej członków, może też zatrudniać pracowników. Zrzeszenie członków następuje na zasadzie całkowitej dobrowolności, natomiast finansowanie działalności statutowej S. pokrywane jest ze składek członkowskich. W ramach prowadzonej działalności S. posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą przekazywane są zlecenia kierowcom - członkom S. Zlecenia te są przyjmowane drogą telefoniczną przez pracowników Stowarzyszenia. W ten sposób realizowane są umowy zawarte przez S. w imieniu członków dotyczące przewozów taksówkowych. Działalność S. polegająca na przekazywaniu jego członkom zleceń drogą radiową prowadzona jest "non profit". Jest adresowana tylko do członków S., jako forma realizacji zadań statutowych, jest to więc bezpłatne świadczenie na rzecz członków polegające na przekazywaniu informacji o zapotrzebowaniu na usługę. Świadczone usługi polegające na przekazywaniu informacji o zapotrzebowaniu na usługę klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 163.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy nieodpłatne świadczenie przez S. na rzecz członków - taksówkarzy usług organizowania i przekazywania informacji o zapotrzebowaniu na zlecenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "p.t.u.", a co się z tym wiąże, czy można uznać wpłaty składek członkowskich dokonywane przez kierowców zrzeszonych w S., przeznaczone na prowadzenie działalności statutowej za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle ww. przepisów? Czy ewentualnie opisane usługi korzystać mogą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy? Wnioskodawca stwierdził, że biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 p.t.u. koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie. Powołując z kolei regulacje zawarte w ustawie Prawo o stowarzyszeniach wskazano, że w statucie zostały określone m.in. takie cele jak reprezentowanie interesów swoich członków, dbanie o odpowiedni poziom usług świadczonych przez członków oraz zapewnianie informacji związanych z wykonywaniem zawodu kierowcy z czym wiąże się bezpośrednio przekazywanie informacji o zapotrzebowaniu na usługę. W ocenie S. sieć radiowa spełniająca takie funkcje stanowi pomoc w wykonywaniu zawodu i sprzyja działalności gospodarczej członków, a podjęcie inicjatywy jej stworzenia stanowi wspieranie organizatorskie pracy zawodowej członków. Zatem omawiana usługa jest związana z celami statutowymi S. Ponadto, przywołując zapis art. 33 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, S. wskazało, że składki członkowskie są opłacane przez członków z racji przynależności do S. i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych bowiem o odpłatności usługi można mówić w sytuacji, gdyby S. w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi na rzecz innych osób niż jego członkowie. Zdaniem wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że czynności te stanowią usługę w rozumieniu p.t.u., należałoby stwierdzić, że byłaby to usługa zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy. Zakresem powyższego zwolnienia objęte są wszystkie usługi świadczone przez S., które mieszczą się w jego celach statutowych, a są finansowane ze składek członkowskich. S. wskazało, że przedstawione stanowisko nawiązuje do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do wyroków NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 968/07, WSA w Warszawie z 7 maja 2008 r., III SA/Wa 342/08 i z 18 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1976/06 oraz WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2008 r.,l SA/Bd 668/08. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uznał stanowisko S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 2 i 3, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Organ zauważył, że w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usług świadczonych przez S. na rzecz jego członków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Z tych też względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem S., iż wykonywane przez niego czynności to "bezpłatne świadczenie na rzecz członków S.". Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika bowiem, iż finansowanie działalności statutowej pokrywane jest ze składek członkowskich. Skoro zatem składki przeznaczane są także na pokrycie kosztów realizacji usług przyjmowania informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową, to zostaje spełniona przesłanka odpłatności i zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u. świadczone przez S. usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 63.21.25-00 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", polegające na przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. W sytuacji tej istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłacaną składką, a otrzymywanym świadczeniem przekazaniem zlecenia przewozu, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi S. Organ stwierdził, iż świadczone przez S. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy, sklasyfikowane są bowiem w innym grupowaniu statystycznym (PKWiU 63.21.25-00), niż grupowanie objęte przez ustawodawcę ww. zwolnieniem (PKWiU 91). W konsekwencji zdaniem organu, przedmiotowe usługi opodatkowane są 22 % stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 p.t.u. Tym samym składka członkowska w części, w której związana jest z wykonywaniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest w tej części traktowana jako zapłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. W ocenie organu więzi ekonomiczne istniejące pomiędzy członkami stowarzyszeń działających na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach mają wymiar ograniczony, nie mogą one też w żaden sposób modyfikować uprawnień i obowiązków podatkowych ciążących na podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz członków. Nie godząc się z powyższą interpretacją S., po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, działając za pośrednictwem pełnomocnika wywiodło skargę do tut. Sądu zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 p.t.u. do przedmiotowego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wpłacane przez członków stowarzyszenia składki stanowią opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a tym samym przekazywanie drogą radiową zleceń od klientów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. S. wniosło o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 2 p.t.u., ponieważ czynności wykonywane przez S. wchodzą w zakres działalności statutowej organizacji. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., aby uznać je za odpłatne świadczenie usług należy natomiast stwierdzić, iż zachodzi bezpośredni związek pomiędzy czynnościami świadczonymi przez S., a wpłacanymi składkami przez jego członków. Zdaniem autora skargi biorąc pod uwagę przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach opłacanie składek wynika z racji przynależności do stowarzyszenia, a nie z uwagi na świadczone usługi. O odpłatnym charakterze usług świadczonych przez stowarzyszenie można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, w której byłby one wykonywane na rzecz osób trzecich niebędących członkami takiej organizacji. Stanowisko prezentowane przez organ, zdaniem pełnomocnika, pozostaje w oderwaniu od celów S. wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. niezrozumiałą jest również teza organu odnośnie korzystania z "konkretnej rzeczy", zwłaszcza, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie wyjaśniono, o jakie "konkretne rzeczy" na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprawy chodzi. W ocenie pełnomocnika nie znajduje żadnego uzasadnienia proponowany przez organ podział składki członkowskiej polegający wyodrębnieniu części związanej z pokryciem kosztów realizacji usług przyjmowania informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową. Organ nie wyjaśnił, czy chodzi o usługi zrealizowane, czy usługi w ogólności. Niewiadomą pozostaje również część kosztów stowarzyszenia związana z innymi wydatkami ogólnymi S. Organ nie wziął również pod uwagę, że system komunikacji obejmujący członków stowarzyszenia spełnia po części również funkcję ochronną - bezpieczeństwa osób świadczących usługi przewozowe. Autor skargi wskazał, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem ETS-u w sprawach: C-102/86, C-154/80, C-89/81 oraz C-16/93. Zwrócił także uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2006 r., III SA/Wa 1976/06. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez S. polegające na odbieraniu telefonicznych zleceń od klientów a następnie przekazywaniu ich drogą radiową kierowcom, będącym członkami S., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust.1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Zgodnie z poz. 10 do załącznika Nr 4 do ustawy zwolnieniem objęte są usługi o symbolu PKWiU 91 świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny a także powyższe regulacje prawne, w wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że czynności wykonywane przez skarżące S. są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Analizując sporną kwestię należy wskazać, że co do zasady warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług jest ich odpłatny charakter. Wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 p.t.u. Odpłatność oznacza, że usługi są wykonywane za wynagrodzeniem. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Zagadnienie odpłatności usług było wielokrotnie poruszane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W często przywoływanym orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) Trybunał stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych (przez ulicznego muzyka), bez gwarancji otrzymania za nie określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał zatem charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Także w orzeczeniu z 7 lipca 1982 r. w sprawie 89/91 (Hong-Kong Trade Development Council) ETS stwierdził, iż "odpłatność" jako warunkiem bezwzględnym dla uznania konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak wskazano w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym ETS stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników (farmerów) na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka członkowska miała charakter zapłaty za usługę. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że pogląd przedstawiony w ostatnim z orzeczeń odnosi się do wszelkiego rodzaju składek członkowskich. W przypadku, gdy dana organizacja została zawiązana celem wykonania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, składkę na jej rzecz można potraktować, jako zapłatę za wykonaną usługę (podobnie: Komentarz do art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym, w którym zapadło przywoływane orzeczenie ETS-u w sprawie C-102/86 opłaty uiszczane przez plantatorów na rzecz zrzeszenia (organizacji) miały charakter obowiązkowy, zaś zrzeszenie miało dowolność, co do przeznaczania otrzymywanych środków. Trybunał wskazał ponadto, że zadania zrzeszenia dotyczyły wspólnych interesów plantatorów, a poszczególni plantatorzy, od których można uzyskać opłaty jedynie pośrednio czerpali korzyści, które zasadniczo uzyskiwał sektor jako całość. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok ETS-u z 21 marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club). Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby roczne składki członkowskie, członków klubu sportowego, mogły stanowić wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez związek, mimo, iż członkowie, którzy nie korzystają lub korzystają nieregularnie z obiektów stowarzyszenia, muszą i tak opłacać roczne opłaty członkowskie. Jak wskazano, fakt, iż zapłacona składka nie może być przyporządkowana do konkretnego wykorzystania obiektów i urządzeń (klubu golfowego), nie wyklucza, iż świadczenia te są wzajemne i ekwiwalentne. Usługi świadczone przez klub golfowy polegają na udostępnianiu swoich zasobów członkom, a nie na wykonywaniu określonych czynności w z góry określonym zakresie. W trakcie postępowania przed Trybunałem podkreślono, że wyłączenie z opodatkowania składek w analizowanej sytuacji dawałoby możliwość uniknięcia opodatkowania tych przypadków, kiedy usługodawca stawia do dyspozycji usługobiorcy pakiet usług bez jednoznacznego wskazania, w jakim zakresie można z nich skorzystać. Wyłączenie takie prowadziłoby do naruszenia jednej z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, a mianowicie powszechności opodatkowania (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 80-81). Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jednym ze sposobów realizacji celów statutowych skarżącego S. jest prowadzenie sieci radiowej, poprzez którą przekazywane są zlecenia kierowcom - członkom S. S. zaznaczyło, że poprzez przyjmowanie zleceń i przekazywanie ich członkom "realizowane są umowy zawierane przez S. w imieniu członków, dotyczące przewozów taksówkowych". Działalność S. jest finansowana ze składek członkowskich. S. podało, że w celu realizacji celów statutowych prowadzi działalność gospodarczą, przedsiębiorcami są także jego członkowie. W ocenie Sądu, rację ma organ interpretacyjny wskazując, że uiszczana składka ma w części charakter zapłaty za usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń przewozu. Nie jest sporne, że składki są przeznaczane min. na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Zapłata składki związanej z przynależnością do S. przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy (według określonych zasad). Można zatem powiedzieć, że kierowcy opłacając składki otrzymują ze strony S. konkretne świadczenie. W konsekwencji należy zaakceptować wniosek, iż sporne usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 p.t.u.). Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania S. i ich członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi i z nich korzystających. Przechodząc do zagadnienia zwolnienia przedmiotowych usług od podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 p.t.u. zwolnione są usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Jak stwierdził organ interpretacyjny, czynności wykonywane przez S. sklasyfikowane są w innym grupowaniu statystycznym (PKWiU 63.21.25-00), niż grupowanie objęte przez ustawodawcę ww. zwolnieniem od podatku (PKWiU 91). W konsekwencji czynności te nie podlegają zwolnieniu. Należy jednakże zauważyć, iż w literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że powyższe zwolnienie nie zostało skonstruowane zbyt poprawnie co do jego zakresu, stąd przy interpretacji wskazanego przepisu należy mieć na uwadze zapisy VI Dyrektywy i Dyrektywy z 2006 r. (por. Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Analogiczną regulację zawiera art. 13 (A) ust. 1 lit. l VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Przepis ten formułuje dwa warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po drugie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Obydwa warunki powinny być spełnione łącznie (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 366/09, dostępny w CBOSA). Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. Jedną z bezpośrednich przyczyn wprowadzenia tego przepisu były uwagi Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, wskazujące na konieczność wyłączenia z opodatkowania usług świadczonych przez związki zawodowe na rzecz swoich członków, takich jak usługi: doradcze, prawne, socjalne (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 575). Jak wskazano we wniosku, celem skarżącego S. jest ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych swoich członków - za wyjątkiem reprezentowania przed organami wymiaru sprawiedliwości - oraz prowadzenie działalności gospodarczej na realizację celów statutowych. Celem S. jest także dbanie o odpowiedni poziom usług świadczonych przez członków, przestrzeganie zasad etyki zawodowej oraz organizowanie pomocy koleżeńskiej. Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez: współdziałanie z organami administracji publicznej, prowadzenie działalności gospodarczej, zapewnianie informacji związanych z wykonywaniem zawodu kierowcy, współdziałanie z innymi organizacjami społecznymi. Formą realizacji zadań statutowych jest również prowadzenie sieci radiowej. Niewątpliwie należy wykluczyć możliwość realizacji przez skarżące S. celów natury politycznej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Ponieważ celem działalności tego podmiotu jest m.in. ochrona interesów zawodowych członków rozważenia wymaga natomiast możliwość realizacji celów natury związkowej. Kwestią zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do organizacji realizujących cele natury związkowej zajmował się ETS w sprawie C-149/07 (Institute of the Motor Industry). Trybunał stwierdził, że celem art. 13 A VI Dyrektywy jest zwolnienie od podatku od wartości dodanej pewnych aktywności, które są dokonywane w interesie publicznym. Przepis ten nie pozwala na zwolnienie każdej aktywności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tych, które są określone i opisane z dużą dokładnością. Termin "związek zawodowy" użyty w analizowanym przepisie oznacza organizację, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego, czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne. Organizacje niedochodowe, których celem jest promowanie interesów swoich członków nie mogą być uważane, tam gdzie przedmiot ich działalności nie polega na obronie i reprezentowaniu zbiorowych interesów swoich członków wobec decydentów, za mające naturę związkową w rozumieniu art. 13 (A) (1) (l) VI Dyrektywy. Trzeba też zauważyć, że Trybunał tak w przywołanym powyżej wyroku, jak i w innych orzeczeniach podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok ETS z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV). W ocenie Sądu, wobec powyższego nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżące S. jest organizacją, której głównym celem jest ochrona interesów zawodowych swoich członków oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, także władzami. Wprawdzie jednym z celów S. jest reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków, jednak nie oznacza to, że jest to zadanie główne, a w konsekwencji S. jest organizacją związkową. Nie ulega też wątpliwości, iż świadczenie usług przyjmowania telefonicznych zleceń przewozu od klientów i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym członkom wykracza poza cele natury związkowej. Co więcej czynności te nie mają związku z interesem publicznym, a jak podkreślił Trybunał taki charakter winna posiadać działalność objęta zwolnieniem z art. 13 część A. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez S. mają wszelkie cechy działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 p.t.u. Charakteru tego nie może odbierać fakt ich wykonywania w ramach działalności organizacji, jaką jest Stowarzyszenie, w szczególności uznania ich za środek służący realizacji zakreślonych w sposób ogólny celów statutowych. Odróżnić należy działania o charakterze stricte gospodarczym od świadczenia na rzecz członków we wspólnym interesie tej zbiorowości np. usług doradczych czy socjalnych zapewniających realizację celów związkowych. Stąd strona skarżąca wykonując samodzielnie działalność gospodarczą w tym zakresie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny zasadnie wywiódł również, że objęcie przedmiotowych usług zwolnieniem mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji, nie spełniony jest zatem także drugi warunek z art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Usługa przyjmowania telefonicznych zleceń i ich przekazywania do kierowców może być bowiem realizowana przez zewnętrzny podmiot świadczący usługi typu "call-center". W przypadku tego podmiotu usługa ta byłaby opodatkowana podatkiem VAT, zatem kierowcy taksówek korzystający z usług podmiotu "zewnętrznego", znajdowaliby się w gorszej sytuacji (tj. ponosiliby większe koszty) od kierowców zrzeszonych. Podsumowując należy zatem stwierdzić, iż czynności świadczone przez S. polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.