III SA/Wa 3071/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 4 kwietnia 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej, jako operator sieci [...]. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wymaga korzystania z szeregu bardzo skomplikowanych systemów teleinformatycznych. W trakcie gospodarczego wykorzystywania jeden system uległ uszkodzeniu, w wyniku czego Skarżąca poniosła znaczne straty finansowe. Skarżąca dokonała analizy i doszła do wniosku, że winę ponosi twórca systemu, który go wdrażał (dalej jako: "Kontrahent"). Pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem doszło do sporu i finalnie Skarżąca złożyła pozew do Sądu Arbitrażowego, w którym wniosła o zapłatę odszkodowania przez Kontrahenta za poniesione szkody. Sąd Arbitrażowy odmówił jej przyznania racji i zasądził koszty postępowania na rzecz Kontrahenta. Mając na względzie długotrwałą owocną współpracę, Skarżąca oraz Kontrahent podjęli negocjacje mające na celu polubowne zakończenie sporu i dalszą kontynuację współpracy. Wynikiem negocjacji było podpisanie w 2010 r. Porozumienia Rozliczeniowego. W tymże Porozumieniu strony uzgodniły, iż Skarżąca nie zapłaci zasądzonych kosztów postępowania przed Sądem Arbitrażowym (lub, że Kontrahent nie będzie dochodził tych kosztów w zamian za podpisanie umów na dodatkowe usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej). Z punktu widzenia prawa cywilnego Kontrahent zwolnił Skarżącą z długu tj. nie będzie wymagał zapłaty kosztów postępowania sądowego w przyszłości w przypadku kumulatywnego spełnienia poniżej wymienionych warunków tj.: - zamówienia przez Skarżącą nowej wersji oprogramowania do systemów teleinformatycznych dostarczonych przez Kontrahenta oraz ich odebrania do pewnego konkretnego terminu i zapłacenia z tego tytułu całości wynagrodzenia; - zamówienia u Kontrahenta wsparcia technicznego dla systemów teleinformatycznych dostarczonych wcześniej przez Kontrahenta i zapłacenia przez Skarżącą z góry całego wynagrodzenia za te usługi; - podpisania przez Skarżącą zamówienia dostawczego/umowy na zakup nowego, innego systemu, od Kontrahenta nie później niż do 15 kwietnia 2011 r. W przypadku spełnienia ww. warunków Porozumienia Rozliczeniowego zobowiązanie do zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego definitywnie wygasa. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p."? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy do powstania przychodu doszło w 2011 roku tj. dopiero po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających niedochodzenia należności z tytułu kosztów postępowania arbitrażowego, a nie w dacie podpisania Porozumienia Rozliczającego tj. w 2010 r. Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie normują wprost tego zagadnienia należy posłużyć się normami i pojęciami ukształtowanymi na gruncie prawa cywilnego. W Kodeksie cywilnym również nie istnieje pojęcie umorzenia zobowiązania. Natomiast art. 508 Kodeksu cywilnego stanowi, iż zobowiązanie wygasa w przypadku gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zdaniem Skarżącej, oba te pojęcia są tożsame prawnie. Z teoretycznego punktu widzenia są czynnością prawną dwustronną nieodpłatną polegającą na tym, iż wierzyciel zrzeka się dochodzenia swojej wierzytelności bez uzyskania jakiegokolwiek świadczenia ze strony dłużnika. W przypadku jednak niniejszej sprawy Skarżąca w zamian za niedochodzenie przez Kontrahenta kosztów postępowania sądowego zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w Porozumieniu Rozliczeniowym. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za zobowiązanie się do niedochodzenia pewnych roszczeń. Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie z długu jest traktowane, jako dochód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, iż w przypadku gdy Skarżąca zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za nieegzekwowanie istniejącego świadczenia, pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Skarżąca bowiem zobowiązuje się do swoistej zapłaty tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym. W ocenie Skarżącej w niniejszej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu a czynność prawna podpisania Porozumienia Rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum określonego przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Taka zaś konstrukcja nie jest objęta normą art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. bowiem przychodem jest tylko i wyłącznie nieodpłatne zwolnienie z długu/umorzenie zobowiązania. W przypadku, gdyby jednak odpowiedź na pytanie pierwsze była pozytywna to według Skarżącej przychód podatkowy powstanie w 2011 r. gdyż ziszczą się wtedy warunki opisane w Porozumieniu Rozliczeniowym. Mają one bowiem charakter warunków zawieszających, których ziszczenie spowoduje dojście danej czynności prawnej do skutku. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, to nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Podkreślił, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza jednak do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód. Podstawę prawną tego przychodu na gruncie u.p.d.o.p. stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Ustawodawca podatkowy używa wprawdzie pojęcia umorzone zobowiązanie, a nie zwolnienie z długu, ale biorąc pod uwagę samo znaczenie słowa umorzyć można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu u.p.d.o.p, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że podstawową normą regulującą osiągnięcie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Minister Finansów odnosząc się do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i w konsekwencji Skarżąca nie uzyska przychodu z tytułu zwolnienia z długu stwierdził, że w podpisanym Porozumieniu jest mowa o usługach świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej, a nie odwrotnie. Zatem Skarżąca nie ofiarowuje innego świadczenia zamiast umorzonych kosztów postępowania arbitrażowego. Wyraża jedynie gotowość do podpisania umów, zamówień z Kontrahentem. W ocenie Ministra Finansów nie stanowi to innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego (koszty sądowe) a więc w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Po ziszczeniu się warunków określonych w Porozumieniu, Kontrahent nie będzie dochodził kosztów sądowych, a Skarżąca uzyska przychód z tytułu umorzenia jej zobowiązania w zakresie tych kosztów. Przychód zaś Skarżąca osiągnie zgodnie z jej stanowiskiem w 2011 r. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją indywidualną, pismem z 19 lipca 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Następnie, pismem z 6 października 2011 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową interpretację w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. - przez uznanie, że we wskazanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu do opodatkowania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca argumentowała, że czynność prawna wynikająca z podpisania Porozumienia Rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum określonego przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego. Skarżąca stwierdziła, że nie wyraziła poglądu, że przedstawiona sytuacja w pełni realizuje znamiona tej instytucji. Wskazała jedynie, że przyjęte rozwiązanie nosi znamiona datio in solutum, realizując jednak ten sam efekt gospodarczy. Tym samym wywody Ministra Finansów dotyczące konsekwencji podatkowych stosowania tej instytucji prawa cywilnego nie są adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym nie doszło do umorzenia wierzytelności skutkującego powstaniem przychodu ponieważ w zamian za nieegzekwowanie jednej należności zobowiązała się ona umownie do zaciągnięcia daleko idących zobowiązań finansowych, które zostaną (i faktycznie zostały) zrealizowane w przyszłości. Podpisanie wiążących prawnie umów z Kontrahentem jest zaciągnięciem zobowiązania finansowego, w związku z czym Skarżąca w miejsce dotychczasowych zobowiązań jest zobowiązana do zapłaty, chociaż z innej podstawy prawnej. Wobec powyższego nie nastąpiło umorzenie wierzytelności, ale w jej miejsce zaciągnięcie nowego zobowiązania. Bez znaczenia prawnego jest fakt, że Skarżąca nie świadczy na rzecz wierzyciela z dotychczasowej podstawy prawnej. Kluczową jest okoliczność, iż w związku z podpisaniem innych umów z wierzycielem będzie zobowiązana do świadczenia z tego tytułu (zapłaty za wykonane usługi). Z ekonomicznego punktu widzenia nie można uznać, aby Skarżąca w jakikolwiek sposób była "wzbogacona". Zdaniem Skarżącej, wobec braku spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., nie doszło do powstanie przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej. Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umorzenie wierzytelności z tytułu kosztów postępowania przed sądem arbitrażowym na skutek zaciągnięcia przez Skarżącą nowych zobowiązań stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej transakcja taka jest neutralna podatkowo albowiem mamy do czynienia z instytucją datio in solutium, czyli świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 k.c. W związku z taką istotą tego sporu przypomnieć na wstępie należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określiła w art. 7 ust. 1 i 2, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - poza wypadkami określonymi w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Czyniąc osiągnięte przez podatnika w roku podatkowym przychody za źródło podlegającego opodatkowaniu dochodu, omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 12 ust. 1 wyliczenie różnych wartości na przychody takie się składających, stanowiąc, iż przychodami, z zastrzeżeniem jego ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz innych świadczeń (pkt 2), a także wartość, z zastrzeżeniem jego ust 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 3 lit. a). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zatem ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn., że wystąpiło tu zmniejszenie jej zobowiązań, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Minister Finansów powołał się przy tym na art. 12 ust. pkt 3 lit. a ustawy. Norma art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy obejmuje regulowane Kodeksem cywilnym zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie (wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09). Zdaniem Skarżącej, po jej stronie nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem w zamian za nieegzekwowanie istniejącego świadczenia zobowiązuje się ona do spełnienia innego świadczenia. Według niej Porozumienie Rozliczeniowe nosi w sobie znamiona datio in solutum. I taka konstrukcja prawna nie jest objęta normą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Nie ulega wątpliwości, że stanowiąc o umorzonych lub przedawnionych zobowiązaniach, jako źródle przychodu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy ma na myśli zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. W myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia mogącego polegać na działaniu lub zaniechaniu, zaś dłużnik powinien świadczenie to spełnić. Jest zatem zobowiązanie stosunkiem prawnym pomiędzy dwiema co najmniej osobami, z których osoba uprawniona do żądania od drugiej świadczenia (np. zapłaty określonej sumy pieniężnej) nazywana jest wierzycielem, druga zaś, zobowiązana do świadczenia, dłużnikiem, natomiast prawo podmiotowe wierzyciela - wierzytelnością, a obowiązek dłużnika - długiem. W zobowiązaniowym stosunku prawnym wierzytelność i dług są nieodłącznie ze sobą związane, bowiem jedno bez drugiego istnieć nie może. Stosownie do art. 354 § 1 k.c. dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel nie może być zmuszony do przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucja określona w art. 453 k.c. prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia. Należy więc do grupy tzw. surogatów wykonania zobowiązania. Zasadniczym elementem rozstrzygnięcia jest zatem kwestia, czy porozumie zawarte przez Skarżącą z jej kontrahentem stanowi świadczenie w miejsce wypełnienia, czyli czy w miejsce zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego Skarżąca spełnia inne świadczenia, które to świadczenie stanowi surogat pierwotnego i skutkuje brakiem przychodu po stronie Skarżącej. Warunkiem datio in solutum jest zawarcie umowy. Umowa musi wyprzedzać wykonanie lub być równoczesne z nim. Sensem tej umowy jest zgoda wierzyciela na proponowane mu przez dłużnika umorzenie istniejącego zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia niż pierwotne Umowa ta powinna spełniać ogólne przesłanki ważności czynności prawnych. Umowa co do świadczenia w miejsce wykonania może być więc w konkretnych okolicznościach nieważna, m.in. z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub dlatego że miała na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 20 marca 2003 r., III CKN 84/2000, Pr. Bank. 2004, nr 4, s. 24, LEX nr 78896). Jednakże dla skuteczności świadczenia w miejsce wypełnienia sama umowa nie jest wystarczająca, bowiem wówczas doszłoby do odnowienia (art. 506 k.c.; odmiennie P. Drapała w: P. Drapała, Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), PiP 2003, z. 12, s. 39). Przy świadczeniu w miejsce wypełnienia niezbędne jest także realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia (por. np. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1079). Jak się podkreśla, datio in solutum obejmuje więc dwa elementy: umowę pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem co do zmiany przedmiotu świadczenia (pactum de in solutum dando) oraz faktyczne spełnienie świadczenia (por. T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 489; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania..., s. 348; wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Dodatkowo wskazuje się, iż te dwa elementy, poza tym, że winny wystąpić łącznie, to dodatkowo co do zasady także równocześnie – co wynika z natury świadczenia w miejsce wypełnienia i jednocześnie pozwala odróżnić datio in solutum od odnowienia (zob. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1074; odmiennie P. Drapała, Świadczenie..., s. 31 i n., dopuszczając rozbicie w czasie obu elementów składających się na datio in solutum). Jak zauważa M. Pyziak-Szafnicka, umowa wprowadzająca nowe świadczenie stanowi warunek swoistej legalizacji wtórnego świadczenia, natomiast o wygaśnięciu zobowiązania decyduje dopiero realne spełnienie świadczenia (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1078). Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (por. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 8; K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 824). Panuje również zapatrywanie, że jest to umowa przysparzająca i kauzalna (por. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 8; P. Drapała, Świadczenie..., s. 34 i n.). Podkreśla się, że przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania" (por. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1077). Nadto twierdzi się, że umowa ta ma charakter realny, wskazując, iż wynika to z samego brzmienia komentowanego przepisu (zob. W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 9) oraz okoliczności, że tylko rzeczywiste spełnienie innego świadczenia powoduje zgaśnięcie pierwotnego zobowiązania (zob. K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 824). Zdaniem M. Pyziak-Szafnickiej umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter rozporządzający tylko wówczas, gdy dojdzie do przeniesienia własności lub innego prawa. Natomiast w szeregu sytuacji, gdy dłużnik zobowiązuje się do określonego działania lub zaniechania, nie będzie miała takiego charakteru. Co do cechy odpłatności Autorka ta stoi na stanowisku, że okoliczność, iż przysporzenie dokonywane jest "w celu zwolnienia się z zobowiązania" wskazuje raczej na causae przysporzenia, niż jego odpłatny charakter (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1077). Także realny charakter umowy jest kwestionowany w piśmiennictwie. Wskazuje się, że dla uznania czynności za realną konieczne jest wydanie rzeczy. Natomiast ze wszystkich możliwych zachowań dłużnika, spełniającego świadczenie zastępcze (np. wykonanie usługi, powstrzymanie się od konkretnego zachowania), o wydaniu rzeczy można mówić wyłącznie w przypadku przeniesienia własności i to nie zawsze (por. art. 155 § 1 k.c.) – M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1079; P. Drapała, Świadczenie..., s. 31 i n. Co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia omawiany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń. Najczęściej dłużnik ofiaruje zamiast świadczenia pieniężnego świadczenie w naturze i odwrotnie (por. T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 490; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 346). Nowe świadczenie może być jednorazowe, okresowe lub ciągłe, podzielne lub niepodzielne, może to być świadczenie pieniędzy, rzeczy oznaczonych co do tożsamości lub co do gatunku (zob. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1075 i cyt. tam autorzy). Dłużnik powinien spełnić inne świadczenie niż określone treścią zobowiązania. Zdaniem W. Popiołka zupełnie obojętne jest, na ile to świadczenie jest "inne", wystarczy, by jego spełnienie nastąpiło w momencie zawarcia umowy (W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 8). P. Drapała zwraca uwagę, że użyte wyrażenie "inne" w omawianym przepisie wskazuje, iż świadczenie substytucyjne powinno być innego rodzaju lub innej treści niż pierwotne. Dlatego przy świadczeniu w miejsce wypełnienia nie jest wystarczająca sama modyfikacja pierwotnego świadczenia. Natomiast w ramach datio in solutum dłużnik może np. w miejsce świadczenia niepieniężnego spełnić świadczenie pieniężne lub odwrotnie (zob. P. Drapała, Świadczenie..., s. 30). Analizując, według powyższych kryteriów, opisane we wniosku o wydanie interpretacji Porozumienie Rozliczeniowe, wskazać należy, że pomiędzy stronami doszło niewątpliwie do zawarcia umowy, w której Skarżąca zobowiązała się do zaciągnięcia nowych zobowiązań, skutkiem czego jej pierwotne zobowiązanie wygaśnie. Nie mniej jednak na mocy zawartego Porozumienia Skarżąca nie dokonuje żadnego świadczenia, które prowadziłoby do uszczuplenia jej majątku, a zatem nie ma ono charakteru odpłatnej umowy rozporządzającej. W ocenie Sądu kontrahent Skarżącej nie został zaspokojony przez wykonanie wtórnego świadczenia. Skarżąca na mocy przedmiotowego Porozumienia w ogóle nie dokonuje żadnego świadczenia, a jedynie zaciąga nowe zobowiązanie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z datio in solutum, regulowanym w art. 453 K.c., a raczej z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 k.c. jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art. 506 § 2 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, że nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09). W innym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, 2008, s. 348). Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06). Stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku wskazuje, że do umorzenia kosztów postępowania arbitrażowego doszło w związku z zaciągnięciem przez Skarżącą (dłużnika) wobec kontrahenta (wierzyciela) nowego zobowiązania. Należy jednak zaznaczyć, że w świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. W piśmiennictwie podkreśla się, że wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodów osób prawnych (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław UNIMEX 2010, s. 313). Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. (por. L. Błystak [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 314; A. Mariański, Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, str. 266). Przedstawiony wyżej sposób tłumaczenia treści art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09 NSA uznał, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie "umorzonych zobowiązań", które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie. Również w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06 NSA stwierdził, że dla prawnopodatkowych skutków wynikających z wykonania kontraktu w postaci powstania po stronie osoby podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, bez znaczenia pozostaje ocena, czy umowa była zwolnieniem z długu w rozumieniu art. 508 k.c., czy też odnowieniem stosownie do art. 506 tej ustawy. Czym innym jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skargi Spółka uzyskała w wyniku umorzenia kosztów postępowania arbitrażowego przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Niezależnie od dokonania nowego zamówienia, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez Spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia kosztów postępowania. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.