III SA/Wa 3290/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił E. Sp. z o.o. w W., zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony od poniesionych wydatków, jeżeli związane są one ze sprzedażą opodatkowaną. Zaznaczył, iż przepisy ustawy wyraźnie wyłączają odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży zwolnionej. W związku z tym, w ocenie Organu, Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7, za okres od stycznia do grudnia 2006 r., podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, której Skarżąca dokonywała w okresach objętych wnioskiem z 23 grudnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 132 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E.L 2006 r. Nr 347 ze zm.), poprzez uznanie, iż komercyjne przedsiębiorstwa mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego" zwolnioną z opodatkowania VAT, oraz poprzez uznanie, iż obowiązek zastosowania tego zwolnienia dla usług świadczonych przez Spółkę podyktowany jest treścią definicji zawartej w art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 86 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż zwolnienie przewidziane w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy ma charakter przedmiotowy, ma zastosowanie bez względu na status podmiotu świadczącego usługi edukacyjne oraz bez względu na cel, którym kieruje się podmiot świadczący te usługi. Podniósł, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dyrektywy 112. Dyrektywa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., natomiast miała zostać zaimplementowana do 1 stycznia 2008 r. Organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Rady nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z którego wywiódł, iż usługi świadczone przez Skarżącą powinny być klasyfikowane jako podlegające zwolnieniu z VAT. Dyrektor zaznaczył, iż usługi szkoleniowe na gruncie VI dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". W opinii Organu przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku usług w zakresie edukacji decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skarżąca nie wykazała, aby z tego powodu, iż prawo krajowe przewidywało niezgodne - jej zdaniem - z prawem wspólnotowym zwolnienie, poniosła jakąkolwiek szkodę. Gdyby nawet sporne usługi nie były zwolnione z opodatkowania, wówczas istniałaby konieczność opodatkowania tych usług stawką podstawową i w konsekwencji wystąpienie podatku należnego. Odwołując się do opinii rzecznika generalnego z dnia 26 września 2000 r., wydanej w sprawie C-150/09, Organ zauważył, iż co do zasady strata w takich przypadkach oznacza różnicę pomiędzy kwotą podatku naliczonego, która zostałaby odliczona, a kwotą podatku należnego. W konsekwencji nie można z jednej strony realizować prawa do odliczenia, a z drugiej uznawać, iż dana czynność jest zwolniona z opodatkowania. Wskazując na treść wyroku ETS w sprawie C-150/99 Dyrektor podkreślił, iż warunkiem przyznania uprawnienia Stronie jest wykazanie szkody. Zaznaczył, iż warunkiem wystąpienia o zwrot nadpłaty byłoby zatem nienależne wzbogacenie Skarbu Państwa kosztem podatnika. W przedmiotowej sprawie przyjęcie prezentowanego przez Stronę poglądu prowadziłoby do sytuacji odwrotnej, tj. do nienależnego wzbogacenia Spółki kosztem Skarbu Państwa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Organu I instancji. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo krajowe nie było bowiem niezgodne z prawem wspólnotowym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 132 dyrektywy 112 poprzez odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ nie kwestionował rozbieżności pomiędzy prawem polskim, a unijnym, w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych z VAT. Ponadto powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż dokonano nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na fakt, iż zarówno ustawodawstwo krajowe, jak i postanowienia dyrektywy, nie zawierają definicji legalnej interesu publicznego, w opinii Skarżącej należy posiłkować się zarówno potocznym rozumieniem tego terminu, jak również znaczeniem nadanym mu przez jurysdykcję. Zaznaczyła, iż świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe, tj. przez podmiot niepubliczny, prowadzący działalność o charakterze komercyjnym, którego celem jest w pierwszej kolejności osiągnięcie zysku z tej działalności, nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 132 Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej brak jest możliwości odwołania się do przepisów rozporządzenia 1777/2005. Z przytoczonego przez Organ przepisu wynika bowiem, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT do usług wymienionych w art. 14 rozporządzenia, w pierwszej kolejności (zgodnie z literalną treścią tego artykułu) niezbędna jest weryfikacja, czy usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane są na warunkach określonych we wskazanym w nim artykule dyrektywy. Jeśli tak nie jest, wówczas odwołanie do rozporządzenia nie jest możliwe, gdyż rozporządzenie jedynie wyjaśnia, jakie usługi objęte są zwolnieniem z dyrektywy, a nie ustanawia nowego zakresu zwolnień z VAT. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż w jej przypadku nie zostały spełnione warunki określone w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania definicji usług zwolnionych zawartej w art. 14 rozporządzenia. Zaznaczyła, iż usługi Skarżącej nie są wykonywane "na warunkach" art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy, gdyż usługi te wykraczają poza zakres przedmiotowy tej regulacji, i w konsekwencji, jako usługi nią nieobjęte, na gruncie dyrektywy nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W opinii Skarżącej istniejąca sprzeczność polskich przepisów o VAT, regulujących zakres zwolnień, z postanowieniami dyrektywy, powoduje, iż Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona z VAT, lecz na gruncie regulacji unijnych powinna być opodatkowana, a zatem daje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dlatego też zasadne było skorygowanie deklaracji VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i odliczenie w nich pierwotnie nieodliczonego podatku VAT naliczonego. Skarżąca wyraziła opinię, iż uprawniona jest do zastosowania przysługującego jej w świetle polskich przepisów o VAT zwolnienia z opodatkowania, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, iż przyjęcie poczynionego przez Organ założenia co do odszkodowawczego charakteru odpowiedzialności z tytułu błędnej implementacji przepisów wspólnotowych uniemożliwia oszacowanie realnej straty po stronie Skarżącej, co powodowałoby brak jakichkolwiek konsekwencji poniesionych przez Państwo z tego tytułu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z przytoczoną tezą wyroku ETS o sygn. C-150/09, ale również oznaczałoby uchylenie zasady odpowiedzialności państwa oraz wykluczałoby ochronę podatników, która powinna przysługiwać z tytułu nieprawidłowego wykonania przez państwo obowiązków ciążących na nim w oparciu o traktaty stowarzyszeniowe. Organ rozstrzygając niniejszą sprawę zobowiązany był więc wziąć pod uwagę powołany wyrok C-150/99, a w konsekwencji powinien był odmówić zastosowania polskich przepisów w zakresie, w jakim są niezgodne z prawem wspólnotowym, i uznać prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania świadczonych przez nią usług szkoleniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, z powodów w niej wskazanych. Spór, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku o nadpłatę miał charakter stricte prawny. Dotyczył on wyłącznie tego, czy - po pierwsze – w roku 2006 prawo wspólnotowe, dotyczące zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, zostało nieprawidłowo zaimplementowane do prawa krajowego, a po drugie – czy w razie uznania, że nastąpiła taka niewłaściwa implementacja, podatnikowi przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały natomiast ustalone prawidłowo, nie są one przedmiotem sporu pomiędzy Spółką, a Organem, co pozwala Sądowi ograniczyć swoje rozważania wyłącznie do zakreślonego wyżej sporu stricte prawnego. Było to wystarczające dla oceny sposobu rozpatrzenia przez Organy wniosku Spółki o nadpłatę. Na wstępie zauważyć należy tę wadliwość argumentacji Skarżącej, która polega na odwoływaniu się do dyrektywy 112, zamiast do VI dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2006, kiedy obowiązywała jeszcze poprzednia, VI dyrektywa VAT. Niemniej, w ocenie Sądu, ten błąd Spółki nie miał żadnego znaczenia praktycznego, a to z tego względu, że zarówno art. 132 lit. "i" dyrektywy 112, jak też art. 13A lit. "i" VI dyrektywy VAT, określały w identyczny sposób warunki i zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych z opodatkowania. Różnica między tymi przepisami jest wyłącznie semantyczna i redakcyjna. Argumentacja Spółki dotycząca dyrektywy 112 jest więc w pełni aktualna i przydatna co do VI dyrektywy VAT, obowiązującej w dacie wystąpienia zdarzeń faktycznych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Przyznał to zresztą sam Organ traktując odwoływanie się Spółki do dyrektywy 112 jako omyłkę. Odpowiadając na pierwsze z wyżej przedstawionych pytań, tj. czy pomiędzy prawem wspólnotowym, a krajowym, w roku 2006 istniała niedopuszczalna sprzeczność co do zakresu zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych i edukacyjnych, Sąd w pełni podzielił pogląd Skarżącej, iż sprzeczność ta była niewątpliwa. Art. 13A lit. "i" VI dyrektywy, skonstruowany na zasadzie przedmiotowo – podmiotowego wyjątku od powszechności opodatkowania, pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Spółka prawa handlowego, jaką jest Skarżąca, nie realizowała żadnego interesu publicznego, zaś świadczone przez nią usługi szkoleniowe miały na celu wyłącznie osiągnięcie zysku z takiej działalności edukacyjnej. Świadczonym usługom szkoleniowym zawsze towarzyszyło stosowne, komercyjne wynagrodzenie. Tej okoliczności Organy zresztą słusznie nigdy nie zakwestionowały. Z tego więc względu za wadliwą, sprzeczną z art. 13A lit. "i" VI dyrektywy, uznać należało taką implementację tego przepisu prawa wspólnotowego, która zwalniała z opodatkowania jakiekolwiek usługi szkoleniowe świadczone przez jakikolwiek podmiot. Choć, jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, Organ zaprzeczył, że prawo wspólnotowe w omawianym zakresie zostało wadliwie zaimplementowane do prawa krajowego, to zastosowany rodzaj argumentacji Organu (akcentowanie wymogu statusu podatnika jako podmiotu prawa publicznego) tę wadliwość w istocie potwierdza, zaś ostatecznie wskazuje na nią znowelizowanie ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. i uzasadnienie do tej ustawy nowelizującej, w którym wyrażono pogląd, iż dotychczasowy stan prawny był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Odnośnie do drugiej kwestii, tj. uprawnienia do selektywnego powoływania się na prawo wspólnotowe w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym powoływaniu się wyłącznie na prawo krajowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, Sąd także podzielił pogląd zaprezentowany w skardze. Skoro prawodawca krajowy nieprawidłowo implementował wymogi dyrektyw, to konsekwencje tego stanu rzeczy ponosić musi polski Skarb Państwa. Wskazywane przez Spółkę orzecznictwo ETS (wyrok C-150/99 Stockholm Lindopark AB) oraz sądów krajowych (I FSK 848/11, III SA/Wa 456/11) pozwala podatnikowi na skorzystanie z tak rozumianego "przywileju korzyści", że w zakresie prawa do odliczenia podatku powołuje się wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika – na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wspominane orzecznictwo sądów krajowych nazywa taką sytuację "paradoksalną" z uwagi na samą istotę podatku od wartości dodanej, ale taki paradoks musi być zaaprobowany, gdyż w przeciwnym razie wadliwa implementacja prawa wspólnotowego nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia. Pogląd, według którego podatnik musi w omawianej sytuacji wybrać pomiędzy prawem do odliczenia i opodatkowaniem usługi z jednej strony, a brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnieniem z opodatkowania usług świadczonych przez siebie z drugiej strony, nie ma żadnych podstaw normatywnych, a może być uzasadniony jedynie poczuciem ogólnie rozumianej sprawiedliwości podatkowej. Przy zaakceptowaniu tego poglądu, jak wyżej Sąd wskazał, traci jednak na jakimkolwiek praktycznym znaczeniu obowiązek prawodawcy krajowego właściwej implementacji prawa wspólnotowego. Tymczasem błąd takiego prawodawcy krajowego z korzyścią dla podatnika pozwala mu odwoływać się do prawa krajowego, zaś błąd dla podatnika niekorzystny uprawnia go do powołania się na korzystny przepis prawa wspólnotowego – tu VI dyrektywy VAT. Spółka zasadnie wskazywała, że argument Organu polegający na odwoływaniu się do rozporządzenia 1777/2005, jest chybiony. Rozporządzenie to nie wprowadzało, gdyż nie mogło wprowadzić, żadnej nowej treści normatywnej co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 13A lit. "i" VI dyrektywy. Przepisy rozporządzenia muszą być interpretowane przy założeniu, że pozostaje ono w zgodzie z dyrektywą. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.