III SA/Wa 3289/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12061 zł (słownie: dwanaście tysięcy sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Spółka w korekcie odliczyła podatek z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności będących przedmiotem działalności, tj. specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych. We wniosku o nadpłatę podkreśliła, iż jej działalność ma charakter ściśle komercyjny i jest wykonywana przez podmiot niepubliczny, prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku. Oferowane kursy i szkolenia są fakultatywne i skierowane do ograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców, tj. co do zasady do osób posiadających wykształcenie wyższe, i służą poszerzaniu wiedzy i umiejętności tych osób, w zakresie głównie rachunkowości, zarządzenia i prawa. Szkolenia te są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. Skarżąca zaznaczyła, iż dokonała pełnego rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT rozliczonych pierwotnie według wskaźnika w wysokości 14%, ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą". Skarżąca wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących czynnościom zwolnionym z VAT przysługuje jej na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle której usługi przez nią świadczone nie powinny być zwolnione z opodatkowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, tj. od kwietnia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust 1 ustawy wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony od poniesionych wydatków, jeżeli związane są one ze sprzedażą opodatkowaną. Zaznaczył, iż przepisy ustawy wyraźnie wyłączają odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży zwolnionej. W związku z tym Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT -7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, której w okresach objętych postępowaniem podatkowym, zdaniem Organu I instancji, dokonywała Skarżąca. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 132 dyrektywy 112 poprzez uznanie, iż usługi edukacyjne podlegają określonemu w tym przepisie zwolnieniu, i w konsekwencji wykluczają odliczenie VAT od towarów i usług zakupionych w celu ich realizacji, - art. 132 dyrektywy 112 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez odmowę Spółce bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy, w sytuacji, gdy występuje kolizja pomiędzy przepisami krajowymi, a dyrektywą, - art. 86 ust.1 ustawy poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dyrektywy 112. Dyrektywa ta, stosownie do art. 413, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., natomiast miała zostać zaimplementowana do 1 stycznia 2008 r. W związku z powyższym, zdaniem Organu, z oczywistych względów powoływanie się na przepisy dyrektywy 112 było niezasadne. Organ zaznaczył, iż art. 13 ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, umiejscowiony został w części A zatytułowanej "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym" co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie VI dyrektywy podlegają zwolnieniu od VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Podniósł, iż w żadnym przepisie tej dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Zdaniem Dyrektora oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Spółka dokonywała jedynie świadczenia usług edukacyjnych skierowanych do zamkniętego kręgu odbiorów, co mogłoby ewentualnie świadczyć o stricte komercyjnym charakterze usług. Wręcz przeciwnie - usługi były dostępne dla szerokiego kręgu odbiorców. Organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Rady nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do VI dyrektywy, z którego wywiódł, iż usługi świadczone przez Skarżącą powinny być klasyfikowane jako podlegające zwolnieniu z VAT. W opinii Organu przedstawione powyżej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Zaznaczył, iż z przywołanego przez Skarżącą wyroku ETS z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB, nie należy wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów i usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w cytowanych powyżej przepisach dyrektywy ściśle ze sobą powiązanych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy regulujące zwolnienie z VAT usług szkoleniowych (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, miały moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Zauważył również, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Dyrektor stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 132 dyrektywy 112 poprzez odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią usług szkoleniowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ nie kwestionował rozbieżności pomiędzy prawem polskim, a unijnym w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych z VAT. Ponadto powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż dokonano nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy. Z uwagi na fakt, iż zarówno ustawodawstwo krajowe, jak i dyrektywy, nie zawierają definicji legalnej "interesu publicznego", w opinii Skarżącej należy posiłkować się zarówno potocznym rozumieniem tego terminu, jak również znaczeniem nadanym mu przez jurysdykcję. Zaznaczyła, iż świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe, tj. przez podmiot niepubliczny, prowadzący działalność o charakterze komercyjnym, którego celem jest w pierwszej kolejności osiągnięcie zysku z tej działalności, nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 132 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej brak jest możliwości odwołania się do przepisów Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG. Z przytoczonego przez Organ przepisu wynika bowiem, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT do usług wymienionych w art. 14 rozporządzenia, w pierwszej kolejności (zgodnie z literalną treścią tego artykułu) niezbędna jest weryfikacja, czy usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane są na warunkach określonych we wskazanym w nim artykule dyrektywy. Jeśli tak nie jest, wówczas odwołanie do rozporządzenia nie jest możliwe, gdyż rozporządzenie jedynie wyjaśnia, jakie usługi objęte są zwolnieniem z dyrektywy, a nie ustanawia nowego zakresu zwolnień z VAT. W związku z powyższym Skarżąca wskazała, iż w jej przypadku nie zostały spełnione warunki określone w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania definicji usług zwolnionych, zawartej w art. 14 rozporządzenia. Zaznaczyła, iż usługi Skarżącej nie są wykonywane "na warunkach" art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy, gdyż wykraczają poza zakres przedmiotowy tej regulacji, i w konsekwencji, jako usługi nią nieobjęte, na gruncie dyrektywy nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. W opinii Skarżącej istniejąca sprzeczność polskich przepisów z dyrektywą w opisanym wyżej zakresie powoduje, iż Spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością szkoleniową, która na gruncie polskich przepisów była zwolniona z VAT, lecz na gruncie regulacji unijnych powinna być VAT opodatkowana. Dlatego też zasadne było skorygowanie deklaracji VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. i odliczenie w nich pierwotnie nieodliczonego podatku VAT naliczonego. Skarżąca wyraziła opinię, iż uprawniona jest do zastosowania przysługującego jej w świetle polskich przepisów o VAT zwolnienia z opodatkowania, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej Organ, rozstrzygając niniejszą sprawę, zobowiązany był wziąć pod uwagę powołany przez nią wyrok TSUE w sprawie C-150/99, a w konsekwencji, powinien był odmówić zastosowania polskich przepisów w zakresie, w jakim są niezgodne z prawem wspólnotowym, i uznać prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania świadczonych przez nią usług szkoleniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponowił ocenę, że prawo krajowe pozostawało w zgodzie z prawem wspólnotowym, zaś podatnikowi nie przysługuje możliwość zwolnienia z opodatkowania przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, z powodów w niej wskazanych. Spór, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, miał charakter stricte prawny. Dotyczył on wyłącznie tego, czy - po pierwsze – w roku 2006 prawo wspólnotowe, dotyczące zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, zostało nieprawidłowo zaimplementowane do prawa krajowego, a po drugie – czy w razie uznania, że nastąpiła taka niewłaściwa implementacja, podatnikowi przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały natomiast ustalone prawidłowo, nie są one przedmiotem sporu pomiędzy Spółką, a Organem, co pozwala Sądowi ograniczyć swoje rozważania wyłącznie do zakreślonego wyżej sporu stricte prawnego. Na wstępie zauważyć należy tę wadliwość argumentacji Skarżącej, która polega na odwoływaniu się do dyrektywy 112, zamiast do VI dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2006, kiedy obowiązywała jeszcze poprzednia, VI dyrektywa VAT. Niemniej, w ocenie Sądu, ten błąd Spółki nie miał żadnego znaczenia praktycznego, a to z tego względu, że zarówno art. 132 lit. "i" dyrektywy 112, jak też art. 13A lit. "i" VI dyrektywy VAT, określały w identyczny sposób warunki i zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych z opodatkowania. Różnica między tymi przepisami jest wyłącznie semantyczna i redakcyjna. Argumentacja Spółki dotycząca dyrektywy 112 jest więc w pełni aktualna i przydatna co do VI dyrektywy VAT, obowiązującej w dacie wystąpienia zdarzeń faktycznych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Odpowiadając na pierwsze z wyżej przedstawionych pytań, tj. czy pomiędzy prawem wspólnotowym, a krajowym, w roku 2006 istniała niedopuszczalna sprzeczność co do zakresu zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych i edukcyjnych, Sąd w pełni podzielił pogląd Skarżącej, iż sprzeczność ta była niewątpliwa. Art. 13A lit. "i" VI dyrektywy, skonstruowany na zasadzie przedmiotowo – podmiotowego wyjątku od powszechności opodatkowania, pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Spółka prawa handlowego, jaką jest Skarżąca, nie realizowała żadnego interesu publicznego, zaś świadczone przez nią usługi szkoleniowe miały na celu wyłącznie osiągnięcie zysku z takiej działalności edukacyjnej. Świadczonym usługom szkoleniowym zawsze towarzyszyło stosowne, komercyjne wynagrodzenie. Tej okoliczności Organy zresztą słusznie nigdy nie zakwestionowały. Z tego więc względu za wadliwą, sprzeczną z art. 13A lit. "i" VI dyrektywy, uznać należało taką implementację tego przepisu prawa wspólnotowego, która zwalniała z opodatkowania jakiekolwiek usługi szkoleniowe świadczone przez jakikolwiek podmiot. Co prawda, wbrew twierdzeniom skargi, sama forma prawna Skarżącej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie przesądza, że nie może ona realizować celu publicznego (taka spółka może być utworzona "...w każdym celu prawnie dopuszczalnym..." – art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych), ale w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, że Skarżąca nie realizowała celu publicznego. Choć, jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, Organ zaprzeczył, że prawo wspólnotowe w omawianym zakresie zostało wadliwie zaimplementowane do prawa krajowego, to zastosowany rodzaj argumentacji Organu (akcentowanie wymogu statusu podatnika jako podmiotu prawa publicznego) tę wadliwość w istocie potwierdza, zaś ostatecznie wskazuje na nią znowelizowanie ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. i uzasadnienie do tej ustawy nowelizującej, w którym wyrażono pogląd, iż dotychczasowy stan prawny był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Odnośnie do drugiej kwestii, tj. uprawnienia do selektywnego powoływania się na prawo wspólnotowe w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym powoływaniu się wyłącznie na prawo krajowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, Sąd także podzielił pogląd zaprezentowany w skardze. Skoro prawodawca krajowy nieprawidłowo implementował wymogi dyrektyw, to konsekwencje tego stanu rzeczy ponosić musi polski Skarb Państwa. Wskazywane przez Spółkę orzecznictwo ETS (wyrok C-150/99 Stockholm Lindopark AB) oraz sądów krajowych (I FSK 848/11, III SA/Wa 456/11) pozwala podatnikowi na skorzystanie z tak rozumianego "przywileju korzyści", że w zakresie prawa do odliczenia podatku powołuje się wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika – na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wspominane orzecznictwo sądów krajowych nazywa taką sytuację "paradoksalną" z uwagi na samą istotę podatku od wartości dodanej, ale taki paradoks musi być zaaprobowany, gdyż w przeciwnym razie wadliwa implementacja prawa wspólnotowego nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia. Pogląd, według którego podatnik musi w omawianej sytuacji wybrać pomiędzy prawem do odliczenia i opodatkowaniem usługi z jednej strony, a brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnieniem z opodatkowania usług świadczonych przez siebie z drugiej strony, nie ma żadnych podstaw normatywnych, a może być uzasadniony jedynie poczuciem ogólnie rozumianej sprawiedliwości podatkowej. Przy zaakceptowaniu tego poglądu, jak wyżej Sąd wskazał, traci jednak na jakimkolwiek praktycznym znaczeniu obowiązek prawodawcy krajowego właściwej implementacji prawa wspólnotowego. Tymczasem błąd takiego prawodawcy krajowego z korzyścią dla podatnika pozwala mu odwoływać się do prawa krajowego, zaś błąd dla podatnika niekorzystny uprawnia go do powołania się na korzystny przepis prawa wspólnotowego – tu VI dyrektywy VAT. Spółka zasadnie wskazywała, że argument Organu polegający na odwoływaniu się do rozporządzenia 1777/2005, jest chybiony. Rozporządzenie to nie wprowadzało, gdyż nie mogło wprowadzić, żadnej nowej treści normatywnej co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 13A lit. "i" VI dyrektywy. Przepisy rozporządzenia muszą być interpretowane przy założeniu, że pozostaje ono w zgodzie z dyrektywą. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.