I FSK 625/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 390/12 w sprawie ze skargi S.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr IBPP2/443-874/11/UH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 września 2012r., sygn. akt III SA/Gl 390/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S.F. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2011 r., skarżący wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług: Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie: Podstawowym przedmiotem jego działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż, odprzedaż samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie, tj.: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wnioskodawcy wykorzystywane są przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością wnioskodawcy, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie samochodów potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wnioskodawcy przysługuje prawo: 1. do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów, pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej wnioskodawcy? 2. do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej wnioskodawcy? Według wnioskodawcy, jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Przysługuje mu również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej. 2.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. podkreślił, że w odniesieniu do samochodów, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane przysługiwało wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup. W takim przypadku przysługiwało mu także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Z kolei w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom na czas obsługi ich samochodów w serwisie, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich zakupie, a jedynie część określona w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a konsekwencji nie przysługiwało mu także na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem do nich paliwa. 2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej – Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Następnie Sąd stwierdził, że z treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT wynika, że ust. 3 art. 86 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych, a zatem do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 powołanej ustawy, co z kolei pozwala na odliczenie całej kwoty podatku. Przedmiotem działalności podatnika musi więc być odprzedaż samochodów by skutkować mogło pełnym odliczeniem podatku naliczonego od nabycia pojazdów, z czego należy wnosić, że bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, Sąd uznał, że odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej była błędna, bowiem z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. Kolejną konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, lecz ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT było stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia interpretacji) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Skarżący zakupione w celu odprzedaży samochody wykorzystuje jako tzw. samochody serwisie, tj. samochody udostępniane klientom na czas obsługi ich samochodów w serwisie. Sugeruje to, że obok działalności polegającej na kupnie i odprzedaży samochodów skarżący prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych, czyli prawdopodobnie przeglądów i napraw samochodów i w związku z tym "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów". Wątpliwości związanych z tym elementem stanu faktycznego organ nie wyjaśnił. Uznał generalnie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych zarówno do jazd testowych, jak i wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów. Zwrot "wypożyczanych" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy chodzi w tym przypadku o nieodpłatne użyczenie, czy na przykład najem pojazdu na okres poniżej 6 miesięcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnym byłoby usunięcie wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, w ramach której "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów". Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, a także art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) Sąd uchylenie zaskarżonej interpretacji uznał za zasadne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa : 1. procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że "w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnym byłoby usunięcie wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, w ramach której "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów"; 2. materialnego tj.: art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów demonstracyjnych, a nie ograniczone zgodnie z normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za nieprawidłową uznał ocenę organu podatkowego, że skarżącemu, prowadzącemu działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych, mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd demonstracyjnych/testowych, nie przysługiwało prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT w kształcie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Sąd za nieprawidłowe również uznał, że skarżącemu, w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. 5.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie wskazuje się na naruszenie art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r.). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w powstałej kwestii spornej przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do naruszenia wymienionych przepisów ustawy o VAT. Z przepisu, tj. art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT wynikało, że przepis ust. 3 art. 86 ustawy o VAT (wskazujący na ograniczenie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. W wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, dostępny baza internetowa CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 21/13, dostępny baza internetowa CBOIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 317/12, dostępny baza internetowa CBOIS. Sąd ten wskazał, że nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych, np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy. Samochody te przecież nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Uwzględniając powyższe uwagi zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, a następnie były odsprzedawane, to ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, w kształcie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych. Konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że "w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnym byłoby usunięcie wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, w ramach której "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów". Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że użyty we wniosku o wydanie interpretacji zwrot "wypożycza auta klientom serwisu na czas obsługi ich samochodów", sugeruje, że obok działalności polegającej na kupnie i odprzedaży samochodów skarżący prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych, czyli prawdopodobnie przeglądów i napraw samochodów. Zwrot "wypożyczanych" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy chodzi w tym przypadku o nieodpłatne użyczenie, czy na przykład najem pojazdu na okres poniżej 6 miesięcy. Wyjaśnienie przedstawionej kwestii jest istotne, gdyż art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT stwierdza, że przepis ust. 3 art. 86 ustawy o VAT (wskazujący na ograniczenie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu samochodów) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z kolei warunkiem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tychże pojazdów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się przy tym, co tut. Sąd podziela, że tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. I tak np. trudno byłoby przyjąć, że legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 636/11, dostępny baza internetowa CBOIS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie będzie również przysługiwało w odniesieniu do samochodów wypożyczanych klientom na czas naprawy ich samochodów. W przypadku bowiem prowadzenia działalności polegającej na serwisowaniu samochodów nie można przyjąć, aby zachowywały one ścisły związek z działalnością polegającą na ich odsprzedaży. W konsekwencji powyższego uznać należało, że przedstawiony przez wnioskodawcę problem nie został nakreślony na tyle wyczerpująco, aby można było udzielić precyzyjnej odpowiedzi w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Tym samym słuszne było wskazanie Sądu pierwszej instancji, aby organ interpretujący wezwał skarżącego do usunięcia wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez niego działalności. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.