I FSK 21/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 365/12 w sprawie ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 365/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabycia samochodów i paliwa do nich w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane oraz samochody, które przed sprzedażą są wykorzystywane przez wnioskodawcę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością - do wspierania sprzedaży przez oddawanie samochodów potencjalnym klientom do jazd testowych lub demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy. Podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje jednakże ich odprzedaż. W związku z tym zadano pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów, pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej wnioskodawcy? W ocenie podatnika nie dotyczy go ograniczenie odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie uregulowane w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), bowiem skoro przedmiotem jego działalności jest odprzedaż samochodów, to przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. W konsekwencji przysługuje mu też pełne odliczenie podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. W tej mierze podatnik powołał się na art. 4 ustawy nowelizującej. W interpretacji indywidualnej z 31 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a, art. 4 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r. przez niewłaściwą wykładnię. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał na ust. 2 pkt 7 lit. a art. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym ust. 1 (w którym uregulowano ograniczenie odliczenia) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, pojazdów. To pozwala na odliczenie całej kwoty podatku. Przedmiotem działalności podatnika musi więc być odsprzedaż samochodów, by skutkować mogło to pełnym odliczeniem podatku naliczonego od nabycia pojazdów, co oznacza, że bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, w którym również wskazano na kluczową przesłankę pełnego odliczenia tj. aby przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów bez kryterium przeznaczenia tych pojazdów. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne, do jazd testowych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 nie ma zastosowania. Zdaniem WSA podstawowym kryterium jest bowiem działalność podatnika. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaskarżony wyrok mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 7.1. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2, który w tej sprawie nie ma znaczenia. 7.2. Stosownie zaś do treści art. 4 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej , drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 3ust. 2 pkt 1-6 ustawy zmieniającej. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy zmieniającej. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). 7.3. Celem regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów ( samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. 7.4. Dokonując interpretacji art. 3 ust.2 pkt 7a ustawy zmieniającej uwzględnić więc też należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji. Z regulacji tych wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika. 7.5. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych ( próbnych ), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej. 7.6. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanym klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. 7.7. Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne ( testowe ) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12). 7.8. Konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 4 ustawy zmieniejącej nie będzie miało zastosowania. 7.9. Odmiennie jednak wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP. 10. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej tylko częściowo okazały się zasadne, to zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu. Wobec tego na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.