I FSK 1553/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 335/12 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o. o. w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt III SA/Gl 335/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w R. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż samochodów osobowych nabywanych przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką tego podatku. Nabywane samochody bezpośrednio po zakupie są sprzedawane, ale część z nich wykorzystywana jest (przed sprzedażą na rzecz klientów) do celów związanych z działalnością opodatkowaną (jazdy testowe, samochody służbowe, wynajem na czas serwisu). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tych samochodów i pojazdów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?. Zdaniem Spółki do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, które w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu stanowił, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 35/08 czy wyroku ETS z dnia 30.09.2010 w sprawie C-395/09. Organ stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Przywołał brzmienie art. 86 i art. 88 ustawy VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 3 i ust. 4 pkt 7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z poglądem organu strona pismem z 8 listopada 2011 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 86 ust. 3 i 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, którego tezę strona skarżąca przywołała jako wykładnię spornych przepisów ustawy o VAT a organ pominął w swoich rozważaniach. Bezspornym jest, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. Możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazana została w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy VAT. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady pełnego odliczenia podatku oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, chciał w ten sposób zagwarantować podatnikowi zajmującemu się odsprzedażą samochodów osobowych pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z tą działalnością gospodarczą. Tym samym do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie zasada ogólna z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza polegająca na odsprzedaży samochodów osobowych i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT. Nie miał też wątpliwości, że w przypadku szybkiej odsprzedaży samochodów osobowych, bez wykorzystania do jazd testowych podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Natomiast w przypadku samochodów osobowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży, ale czasowo wykorzystywanych do jazd testowych i odsprzedawanych w dłuższej odległości czasowej od zakupu, uznał, że tracą one walor towaru handlowego z tej racji. Wprowadził zatem kryterium nieznane ustawie naruszając tym zasadę ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i ograniczenie wyłączenia określone w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT odwołujące się wyłącznie do działalności podatnika. Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący braku merytorycznego odniesienia się organu interpretacyjnego do wykładni przedstawionej we wskazanym wyroku NSA, gdyż choć wyrok został wydany w innej sprawie to dotyczy wykładni spornych przepisów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa: - procesowego, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zarzucenie organowi obowiązku uwzględnienia odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09, - materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu podstawowym kryterium jest bowiem działalność podatnika. Wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 2) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów poparł skargę kasacyjną z wyłączeniem kwestii dotyczących opodatkowania samochodów używanych do celów demonstracyjnych i testowych do których Minister Finansów odniósł się w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez Sąd l instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej poprzez błędną jego wykładnię . Na wstępie należy zwrócić uwagę, że interpretacja dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących do 31 grudnia 2010r. Wówczas nie obowiązywał wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 ust. 1-7 i art. 4 ustawy nowelizującej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. choć regulacja zawarta w art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT jest zbieżna w treści z regulacją zawartą w art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanych przepisów ustawy nowelizującej jest więc całkowicie chybiony, bowiem Sąd l instancji nie stosował tych przepisów dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. w sprawie l FSK 1875/09, który zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Jak szczegółowo w tym wyroku wywiedziono obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony stanowiły , że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem zawartym w tym przepisie. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ograniczenie to polegało na wprowadzeniu limitu odliczenia ( w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł ) podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Celem tych uregulowań było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatników towarów (tu: samochody osobowe), co do których istnieje ryzyko, że mogą być one wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Nie pozbawiając podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju ryczałt w odliczeniu podatku w związku z nabywaniem tego typu towarów. Z przepisu ust.3 w art. 86 ustawy o VAT wynika jednak, że to ryczałtowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów . Interpretacja tego przepisu jest w istocie źródłem sporu, który powstał między skarżącą Spółką a organem interpretacyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu l instancji, że w przypadku, gdy pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odprzedaży nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży. W tym przypadku spełniona zostaje przesłanka, określona w art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT, pozwalająca na pełne odliczenia podatku naliczonego. Pogląd, że tzw. samochody testowe (demonstracyjne) korzystają z pełnego odliczenia podatku VAT był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie NSA, i to zarówno na gruncie obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT , jak i obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej . Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. l FSK 1305/12, czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. Tak więc i w tym przypadku, należy uznać, że czasowe wykorzystanie samochodów przeznaczonych do sprzedaży, jako pojazdów zastępczych, mieści się w przedmiocie działalności podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT. Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem racji bytu stanowisko o ograniczeniu w stosunku do tych pojazdów możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu ( por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. l FSK 351/12). Inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jak stwierdził NSA w wyroku z 11 lipca 2013 r., sygn. l FSK 1305/12, w takim sposobie wykorzystywania pojazdów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Takie stanowisko zaprezentowane zostało też w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. l FSK 882/12, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do samochodów służbowych znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów . Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej do Sądu l instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zakwestionował stanowisko Spółki co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich pojazdów, które nie są bezpośrednio po zakupie przeznaczone do sprzedaży (samochody testowe, zastępcze, służbowe), jak też co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do tych pojazdów. Zasadnie więc Sąd l instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Należy jednak zauważyć, że Sąd l instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie dokonał rozróżnienia poszczególnych sposobów wykorzystywania samochodów przez Spółkę, oceniając wszystkie przypadki jednakowo w tym wykorzystywanie samochodów na potrzeby służbowe przez pracowników. Do tych samochodów będą miały zastosowanie ograniczenia odliczenia podatku VAT wynikające z powołanych przepisów i tylko w tym zakresie, w związku z częściowo błędnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za zasadne można uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust.4 pkt 7a ustawy o VAT. W pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Stwierdzenie to dotyczy to również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 1 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organowi obowiązku uwzględnienia odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje bowiem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dążenia zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, poprzez dokonywanie w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Wyrok NSA z 29.10.2010r. wskazywał na rozbieżność stanowiska organu i sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii. W rezultacie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. powołanym na rozprawie przez pełnomocnika Ministra Finansów została dokonana interpretacja ogólna w zakresie stosowania przepisów stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej w rozpoznawanej sprawie . Uznając, że rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.