II SA/Ol 1059/12

Dnia 25 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 roku sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - oddala skargę. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. znak "[...]" , Dyrektor Izby Celnej odmówił A. sp. z.o.o. w upadłości układowej przedłużenia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 maja 2006 r. znak "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, postawione w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w postępowaniu III SA/Gd 352/10, z uwagi na oczywisty wpływ takiego orzeczenia prejudycjalnego na rozstrzygnięcie sprawy. Po rozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r. znak "[...]", Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania, podnosząc, że stosownie do art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wyjaśnił, że regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Biorąc pod uwagę dyspozycję powołanego przepisu obowiązek organów podatkowych zawieszenia postępowania podatkowego powoduje zaistnienie tylko tych przesłanek, które enumeratywnie wymienił ustawodawca w art. 201 § 1. Inicjatywa zawieszenia w trybie art. 201 przysługuje wyłącznie organowi podatkowemu Strona może wystąpić z inicjatywą zawieszenia postępowania tylko na podstawie art. 204 § 1. Niniejsza sprawa nie dotyczy udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, ewentualne zawieszenie postępowania może więc nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji, odmawiającej przedłużenia zezwolenia, Dyrektor Izby Celnej, decyzją ostateczną, wydaną również w dniu 14 czerwca 2012 r. znak "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję z dnia 12 kwietnia 2012 r., odmawiającą przedłużenia udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 maja 2006 r. znak "[...]" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2012 r. znak "[...]", odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej przedłużenia zezwolenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. znak "[...]", umorzył postępowanie zażaleniowe. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 208, 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu orzeczenia organ podniósł, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącego obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Organ podniósł, że w orzecznictwie przyjęto, iż "innym organem" w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Interpretacja zaś nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie interpretacji nie stanowi kwestii prejudycjalnej, tzn. wywierającej wpływ na postępowanie podatkowe między innymi dlatego, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z rozstrzyganiem. Jednocześnie organ stwierdził, że - zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do art. 219 ustawy, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź nie było podstaw do jego rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. W niniejszym zakresie organ nie może działać w ramach uznania administracyjnego. Umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zważywszy na powyższe, organ stwierdził, że w momencie wydania w dniu 14 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Celnej decyzji znak "[...]", utrzymującej w mocy decyzję z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr "[...]", odmawiającą przedłużenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 maja 2006 r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", rozpoznanie zażalenia Strony na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe. Na powyższe postanowienie, syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości, jak również poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 208 i 233 § 1 pkt 3 -przez bezzasadne umorzenie postępowania zażaleniowego, - art. 201 § 1 pkt 2, przez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem zawieszenia postępowania mimo obligatoryjności wstrzymania rozpoznania sprawy, - art. 120, przez aprobowanie kończenia postępowania głównego przed zakończeniem postępowania incydentalnego i tym samym bezzasadne dzielenie jednej sprawy na dwie, - art. 121 § 1, przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 127, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na uniemożliwieniu stronie wniesienia skutecznego środka zaskarżenia. Zdaniem skarżącej, organ, celny, odmawiając tego samego dnia zawieszenia postępowania i utrzymując w mocy decyzję odmawiającą przedłużenia zezwolenia, stanął na przeszkodzie możliwości rzeczywistego zweryfikowania prawidłowości załatwienia sprawy wpadkowej, co jest tym bardziej istotne, że ostateczne/prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zawieszenia postępowania warunkowało w ogóle dopuszczalność prowadzenia postępowania głównego. W ocenie skarżącej prowadzenie postępowania przez organ, które skutkuje merytorycznym załatwieniem sprawy przed zakończeniem postępowania incydentalnego, faktycznie narusza prawo strony do skutecznego odwołania się od wydanego rozstrzygnięcia. Brak merytorycznego załatwienia zażalenia stanowi jawne pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W sprawie zaś wchodziła w grę obligatoryjna przyczyna zawieszenia postępowania, wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ wyrok ETS z dnia 19 lipca 2012 r., którym udzielono odpowiedzi na pytanie prawne, zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 352/10, miał znaczenie prejudycjalne w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz, 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta jest sprawowana - w myśl § 2 ustawy - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś art. 135 p.p.s.a. obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii proceduralnej, tj. umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego przedłużenia zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu, postępowanie jako bezprzedmiotowe, należało umorzyć. W ocenie zaś strony nie było podstaw do takiego umorzenia. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania tj. czy istniały przesłanki tego zawieszenia. Jak wynika z akt administracyjnych postępowania, w tym samym dniu, tj. w dniu 14 czerwca 2012 r. organ wydał postanowienie znak . znak "[...]" o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia oraz decyzję znak "[...]", utrzymującą w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję z dnia 12 kwietnia 2012 r. znak "[...]", odmawiającą przedłużenia udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 maja 2006 r. znak "[...]" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Następnie, po wniesieniu przez syndyka masy upadłości A. sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu, wobec wydania decyzji z dnia 14 czerwca 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia ww. postępowania stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie to od początku było bezprzedmiotowe, ale również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, w tym również zażaleniowego. Z bezprzedmiotowością mamy do czynienia, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze jednak podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, Andrzej Kabat, LexisNexis, wydanie 6, Warszawa 2010 r. s.840). Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa (w rozpoznawanej sprawie kwestia wpadkowa), w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie, mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość, odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., II SA/Ol 172/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych htp://orzeczenia.nsa.go.pl). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji (która jest ponadto decyzją ostateczną) w dniu 14 czerwca 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 12 kwietnia 2012 r. o odmowie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", rozpoznanie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia udzielonego decyzją z dnia 04 maja 2006 r. znak "[...]" na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" zostało zakończone decyzją ostateczną w dniu 14 czerwca 2012 r., a zatem nie można było go zawiesić, o co wnioskowała strona skarżąca. Z chwilą podjęcia tego orzeczenia bezprzedmiotowe stało się orzekanie o zasadności (bezzasadności) ewentualnego postępowania administracyjnego, które przestało się już wszak toczyć. Inaczej rzecz ujmując, należy stwierdzić, że ostateczne, merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania głównego wyeliminowało jednocześnie przedmiot postępowania wpadkowego – nie można zawieszać postępowania, które się nie toczy. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie doszło w niniejszej sprawie do zakończenia postępowania głównego przed zakończeniem postępowania incydentalnego. Wydanie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania nie stanowiło przeszkody, aby w tym samym dniu organ wydał decyzję, kończącą postępowanie w sprawie. Okoliczność, że na postanowienie służy zażalenie nie pozbawia bowiem w niniejszej sprawie organu uprawnień do wydania decyzji w sprawie. Wskazać jednocześnie należy, że umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że organ nie badał zasadności zażalenia, tj. czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Fakt odniesienia się przez organ do kwestii merytorycznych nie miał znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Z wyżej przedstawionych względów nie ma również podstaw zarzut skargi niezastosowania przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiot sprawy ma charakter proceduralny i Sąd bada wyłącznie, czy umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie nastąpiło zgodnie z prawem, nie oceniając przesłanek merytorycznych zawieszenia postępowania. Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem skarżącej, że postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego jest – na zasadzie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej – jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. W sytuacji, gdy postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, organ nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia. Przyjęcie, iż tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wykluczałoby możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r., I SA/Go 1087/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych htp://orzeczenia.nsa.go.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny należało również uznać zarzut skargi działania organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ przeprowadził prawidłowo postępowanie w sprawie, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także podał uzasadnienie prawne i faktyczne podjętej decyzji. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę należało oddalić.