II SA/Ol 172/11

Dnia 12 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędzia WSA Beata Jezielska Protokolant st. sekretarz sądowy Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zmiany decyzji w części dotyczącej terminu rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych – zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", udzielił Spółce A (dalej jako: Spółka) zezwolenia na prowadzenie działalności w przedmiocie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wnioskiem z dnia "[...]" Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o zmianę powyższej decyzji, w części dotyczącej punktu VI decyzji, poprzez przedłużenie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności do dnia "[...]". Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie objętym wnioskiem. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Po złożeniu przez Spółkę skargi na decyzję organu celnego z dnia "[...]", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 593/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w postępowaniu odwoławczym. W toku ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, Spółka pismem z dnia "[...]" zwróciła się do organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania wszczętego jej wnioskiem z dnia "[...]". Argumentowała, że WSA w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 222/10 oraz III SA/Gd 262/10 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi w przedmiocie zgodności ustawy o grach hazardowych z regulacjami wspólnotowymi obejmującymi swoimi pytaniami wiele aspektów związanych z grami na automatach o niskich wygranych. Natomiast WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność przepisów ustawy z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 201 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: o.p.), odmówił zawieszenia na wniosek Spółki postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Wskazał m.in., że organ podatkowy zawiesza postępowanie (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.), gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Celowość zawieszenia postępowania winna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzja lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu. Zatem w przypadku, gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o materiał zebrany w sprawie, zawieszenie postępowania wydaje się być niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki. Podniósł, iż zawieszenie postępowania podatkowego powoduje zaistnienie tylko tych przesłanek, które enumeratywnie wymienił ustawodawca w art. 201 § 1 o.p., przy czym inicjatywa dotycząca zawieszenia postępowania w trybie powyższego artykułu przysługuje wyłącznie organowi podatkowemu. Konkludując wskazał, iż w przypadku zakwestionowania ustaleń poczynionych w trakcie prowadzenia postępowania, istnieje możliwość (art. 240 i art. 241 o.p.) wznowienia postępowania. Skoro zatem strona skarżąca ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument służący eliminacji z obrotu prawnego danego aktu. Na powyższe rozstrzygnięcie organu z dnia "[...]" Spółka wniosła zażalenie. Zakwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 o.p. poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez TSUE i Trybunał Konstytucyjny, - art. 139 § 1 w zw. z art. 139 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że zawieszenie postępowania spowoduje nieuzasadnioną zwłokę w rozpoznaniu sprawy, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", umorzył postępowanie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 208, art. 233 § 3 w zw. z art. 239 oraz art. 219 o.p. Stwierdził, iż jako zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 o.p., rozumie się zagadnienie materialnoprawne, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo jeszcze inne okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. Dlatego też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza zasad postępowania podatkowego, w szczególności normy art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Podniósł, iż słusznie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym, w przypadku gdyby orzeczenie Trybunału wskazywało na niezgodność przepisów zastosowanych przez organy podatkowe podczas rozstrzygania sprawy z przepisami prawa wspólnotowego, skarżąca nie została pozbawiona ochrony prawnej, tyle, że wymaga ona zastosowania innego trybu postępowania aniżeli ona by tego sobie życzyła. Wskazał, iż zgodnie z art. 208 §1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź nie było podstaw do jego rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. W niniejszym zakresie organ nie może działać w ramach uznania administracyjnego. Umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Zważywszy na powyższe, w momencie wydania w dniu "[...]" przez Dyrektora Izby Celnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]", odmawiającej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w zakresie punktu VI, zobowiązującego Spółkę do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych zezwoleniem w nieprzekraczalnym terminie 12 miesięcy od daty wydania zezwolenia, rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe. Skargę na powyższe postanowienie z dnia "[...]" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka żądając jego uchylenia. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu organu zarzuciła obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj: art. 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie zażaleniowe w przedmiocie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe; art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem strony w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji, oraz brak wskazania przyczyn wiarygodności poszczególnych dowodów. Uzasadniając skargę podniosła m.in., że organ jako podstawę bezprzedmiotowości wskazuje wydanie w dniu "[...]" decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Z faktu tego organ wywodzi konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Tymczasem organ winien w pierwszej kolejności rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania, a dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania w tym zakresie rozstrzygnąć postępowanie główne. Postępowanie organu naruszyło zatem art. 121 § 1, 122 i 123 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony możliwości merytorycznego rozpoznania jej wniosku o zawieszenie postępowania w obu instancjach. Ponadto, rozstrzygnięcie organu pozbawia stronę ochrony prawnej, jaka wynika z konieczności merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, zatem postępowanie organu jest postępowaniem contra legem. Organ, który kreuje stany faktyczne uniemożliwiające stronie skorzystanie z przysługujących jej uprawnień nie może następnie powoływać się na przesłankę bezprzedmiotowości, która nawet jeśli występuje, to zaistniała jedynie wskutek niezgodnego z prawem działania organu. Skarżąca podniosła również, że niezasadne jest powoływanie się przez organ na przesłankę bezprzedmiotowości. Jedynie bowiem obiektywna bezprzedmiotowość stanowi przesłankę umorzenia postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Z kolei sytuacja, w której organ celowo doprowadza do sytuacji, w której sam uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku strony przez organy obu instancji nie stanowi przesłanki obiektywnej bezprzedmiotowości. Dodatkowo wskazano, iż organ naruszył również art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. bowiem zaskarżone postanowienie nie wskazuje przyczyn, dla których organ, prowadzący zarówno postępowanie główne, jak i postępowanie w przedmiocie wniosku strony o zawieszenie w obu instancjach, nie rozpoznał w pierwszej kolejności zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania. Nadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, by ewentualna bezprzedmiotowość miała charakter obiektywny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie jest obarczone żadną z wymienionych wad. Zasadniczą kwestią do rozważenia jest rozstrzygnięcie, czy słusznie Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia na wniosek Spółki postępowania odwoławczego od decyzji z dnia "[...]", uznając je za bezprzedmiotowe. Należy przy tym podkreślić, że zagadnienie to ma charakter wyłącznie proceduralny, gdyż umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza istnienie przeszkody natury formalnoprawnej w postępowaniu wpadkowym do rozstrzygnięcia zasadności merytorycznej zaskarżonego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji tj. czy istniały przesłanki do zawieszenia tego postępowania. Wskazać należy, że w dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej rozpoznał odwołanie strony i wydał decyzję merytoryczną w sprawie, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]", odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Również w dniu "[...]" - wobec wydania ostatecznej decyzji w sprawie - Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego wskazując, iż wobec podjęcia decyzji z dnia "[...]" rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 208 o.p, w zw. z art. 239 i 219 o.p. gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W piśmiennictwie podkreśla się, iż bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 września 1999 r., sygn. II SAB/Ka 13/99, publ. OSP 2000/7-8/10). Ponadto postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych. Organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu, moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 o.p. Ponadto regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Zatem bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa tu kwestia wpadkowa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że słusznie organ podatkowy przyjął, że w tym konkretnym przypadku zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż po wydaniu decyzji z dnia "[...]" zobowiązującej Spółkę do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych zezwoleniem w nieprzekraczalnym terminie 12 miesięcy od daty wydania zezwolenia, rozpoznanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, stało się bezprzedmiotowe. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie lecz wydał rozstrzygniecie formalne. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie badał zasadności zażalenia t.j. czy należało zawiesić postępowanie w sprawie i chociaż obszerne wywody w tym przedmiocie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to nie miały one znaczenia dla wydanego postanowienia. Po zakończeniu postępowania administracyjnego nie można już go zawiesić. W konsekwencji - wobec przedstawionych powyżej rozważań - postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na pozbawienie Spółki, poprzez wydanie przez organ zakwestionowanego postanowienia, ochrony prawnej należy wskazać, że takie rozstrzygnięcie organu nie pozbawiło Skarżącej prawa do poddania kontroli sądowej decyzji merytorycznej (zobowiązującej do rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier objętych zezwoleniem). Skarżąca skargę taką wniosła i będzie ona rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt II SA/Ol 139/11) i tym postępowaniu Sąd może badać zasadność odmowy zawieszenia postępowania przez organ. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania wyjaśnić ponownie należy, że przedmiotem skargi było postanowienie dotyczące bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Spółka podnosząc w skardze zarzuty dotyczące kwestii odmowy zawieszenia postępowania (czym zmierza de facto do kontroli postanowienia odmawiającego zawieszenia), zdaje się nie zauważać, że postępowanie w sprawie zostało merytorycznie zakończone wobec wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Dla zaskarżonego rozstrzygnięcia zbędne i nie mające znaczenia było i jest roztrząsanie tego czy organ powinien zawiesić postępowanie w sprawie czy nie. Należałoby w tym miejscu zadać pytanie jakie inne orzeczenie niż zaskarżone powinien wydać Dyrektor Izby Celnej rozpoznając zażalenie po wcześniejszym zakończeniu sprawy decyzją ostateczną. Skarżąca na to pytanie nie odpowiada. Zawieszenie zakończonego postępowania nie jest już możliwe, a tego zdaje się domaga się skarżąca. Nie zasługują ponadto na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia zasad wyrażonych w treści art. 121, 122 i 123 o.p. Przede wszystkim należy wskazać, że przepis art. 120 ustawy statuuje jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę praworządności. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta, została inkorporowana przez przepisy prawa podatkowego i wynika z treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który dotyczy wymogu przestrzegania prawa, natomiast zasada legalizmu - będąca jej urzeczywistnieniem - określona w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie działanie organu przebiegało zgodnie z powyższą zasadą, dlatego też wydanie postanowienia umarzającego mieści się w działaniu organu "na podstawie i w granicach prawa". W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższej normy prawnej, gdyż organ działał w formie prawem przewidzianej, wyjaśnił w uzasadnieniu motywy, jakimi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz wskazał prawną podstawę tego rozstrzygnięcia oraz przysługujący środek zaskarżenia oraz procedurę jego składania. Ponadto w prowadzonym postępowaniu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewnił Spółce udział w postępowaniu, czym ziścił dyspozycję art. 122 i 123 o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności organ podał, że zasadniczą okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego było wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, która kończy postępowanie administracyjne. W tych okolicznościach zbędnym było ocenianie wiarygodności pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak było podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Postanowienie to nie uchybia także przepisom określającym przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, a poczynione w tym zakresie rozważania – jak wcześniej wykazano – należało podzielić. W istocie bowiem Dyrektor Izby Celnej właściwie zastosował treść art. 208 o.p., a postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za bezzasadną, co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.