I FSK 353/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 986/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 986/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w R. (dalej: "skarżąca", "oddział", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że będąc oddziałem spółki A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "centrala") wykonuje na jej rzecz szereg świadczeń w postaci analizy próbek chemicznych. Wyniki tych prac są dostarczane przez oddział do centrali, a następnie sprzedawane przez centralę na rzecz ostatecznych klientów. Skarżąca podkreśliła, że czynności przez nią świadczone mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie centrali oraz na przychody przez nią osiągane, natomiast koszt świadczonych przez nią usług na rzecz centrali stanowi element cenotwórczy usług sprzedawanych przez centralę na rzecz ostatecznych klientów. Dodała także, że rozliczenia pomiędzy nią jako oddziałem a centralą odbywają się na podstawie wewnętrznych dokumentów (not księgowych), które pozwalają rozliczyć transakcję w zakresie podatku dochodowego. Niezależnie od powyższego wskazała, że świadczy także usługi w zakresie analizy próbek chemicznych zarówno na rzecz klientów w Polsce jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje jako (odpowiednio): krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu prawidłowego wykonania tych świadczeń a także świadczeń na rzecz centrali dokonuje na rzecz wymienionych podmiotów zakupów towarów i usług odliczając przy tym podatek VAT naliczony od podatku należnego generowanego przez oddział z tytułu czynności określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy oddział ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że skoro zakupy towarów i usług dokonywane przez oddział są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez centralę w zawiązku z tym zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością centrali, wpływające na wielkość jej przychodów oraz na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez centralę. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądowe, tj. wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 166/08), wyrok WSA w Rzeszowie z 5 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Rz 175/10. Nadto zwrócił uwagę, że powyższa zasada jest także potwierdzana przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w których wskazuje, iż warunkiem skorzystania z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest konieczność generowania przez oddział podmiotu zagranicznego podatku należnego z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. Powyższe nie pozostaje także zdaniem wnioskodawcy w sprzeczności z regulacjami unijnymi, tj. art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), które stawiają takie same jak prawo krajowe warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawienie zaś oddziału tego prawa zaburzyłoby jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności. 1.4. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny a rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W takim bowiem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału a czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej). Organ wskazał, że takie stanowisko zostało też wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą nie stanowiły czynności wykonywanych na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, zaś na rzecz spółki matki, co skutkowało brakiem spełnienia jednego z warunków umożliwiających opodatkowanie świadczonych usług podatkiem VAT. Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania przez oddział w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie do usług świadczonych dla podmiotów zagranicznych zewnętrznych, a nie - tak jak w niniejszej sprawie - spółki matki. Organ podkreślił, że istotą regulacji zawartej w tym przepisie jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, nie dokonując czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Organ nie dopatrzył się sprzeczności tego przepisu (regulującego warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego) z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 168 i 169 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się zaś do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zwrócił uwagę, że stanowiska w nich zaprezentowane nie różniły się od poglądu organu przedstawionego w wydanej interpretacji zarówno w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i spełnienia przesłanki w zakresie odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną. Także z przywołanego przez wnioskodawcę wyroku z 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 166/08 - nie wynika zdaniem organu - aby art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT upoważniał wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniami na rzecz spółki matki. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej interpretacji, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT a także przepisów proceduralnych, tj. art. 121 i 122 O.p. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż skoro czynności wykonywane między oddziałem a centralą są czynnościami w obrębie tego samego podmiotu, to analogicznie czynności wykonywane przez centralę na rzecz ostatecznych klientów należy traktować jak czynności wykonywane przez oddział. W związku z tym niezasadnym jest - jego zdaniem - rozpatrywanie całościowych skutków podatkowych dla czynności realizowanych przez oddział w oderwaniu od czynności realizowanych przez centralę na rzecz ostatecznych odbiorców, gdyż są to czynności tego samego podmiotu. Stwierdził też, że w sytuacji, gdy oddział świadczy usługę na rzecz centrali, która następnie sprzedaje ją kontrahentowi zewnętrznemu, to z punktu widzenia ustawy o VAT jest to sprzedaż wykonana przez jeden podmiot na zewnątrz. Zatem oddział miał prawo uznać, że jego świadczenie jest de facto świadczeniem na rzecz zewnętrznych kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności spowodował, że z zewnętrznego punktu widzenia usługa była świadczona przez centralę. Nadto skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ stwierdza, że czynności między oddziałem a centralą nie rodzą skutków podatkowych, bo są dokonywane wewnątrz tego samego podmiotu, z drugiej zaś pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich wykonywania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zaznaczył, że zasady podejmowania działalności gospodarczej w Polsce przez podmiot zagraniczny w formie oddziału regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"). Z art. 5 pkt 4 tej ustawy wynika, że oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Stosownie zaś do art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, bowiem w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne rejestruje swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z tym pomimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Z kolei biorąc pod uwagę art. 5 ustawy o VAT, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych tym podatkiem muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: świadczenie musi mieć charakter odpłatny; musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz nie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się spełnienia jednego z powyższych warunków a mianowicie aby czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami były czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, uznając w rezultacie, że są one świadczone w ramach tego samego podmiotu. W konsekwencji powyższego Sąd podzielił stanowisko organu uznające za nieprawidłowy pogląd strony, że zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego od towarów i usług od zakupów dokonanych przez oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz centrali, która z kolei dopiero wykonuje czynności opodatkowane na rzecz kontrahentów zewnętrznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro oddział i centrala są wewnętrznie wyodrębnionymi jednostkami tej samej osoby prawnej i nie istnieją dwa podmioty, z których jeden świadczyłby usługi lub dostarczał towary drugiemu, w związku z tym prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupach zawiązanych z tak "dostarczonymi" towarami lub usługami w ogóle nie powstaje. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezprzedmiotową uznał analizę prawidłowości powołanej przez stronę podstawy prawnej dla dokonywania odliczeń, do którego prawo w ogóle nie powstaje. Wyjaśniając natomiast podniesioną przez skarżąca kwestię, jakoby stanowisko organu było wewnętrznie sprzeczne, Sąd nie dopatrzył się owej sprzeczności i podkreślił, że organ nie wypowiadał się co do dopuszczalności i ewentualnego trybu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi sprzedaży usług przez centralę na rzecz odbiorców zewnętrznych, bowiem kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zapytania. Sąd nie stwierdził także, aby organy naruszyły przepisy proceduralne, tj. art. 121 i 122 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Wnioskodawca zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do danego stanu faktycznego; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 w kontekście art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 5.3. Natomiast w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądu, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 5.4. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia w zakresie naruszenia prawa materialnego odwołał się do błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 tej ustawy. Powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju. Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on "rezydencję" podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw. Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów). Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty. 5.5. W tym miejscu ocenić należy, czy w świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego w kraju, w którym wykonuje usługi na rzecz centrali mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, która następnie te usługi zbywa. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). 5.6. Wbrew stanowisku organu udzielającego indywidualnej interpretacji, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy zastosowania nie mógł mieć wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 (Zb. Orz. z 2006r, s. I-02803). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług". W orzeczeniu tym Trybunał analizował przepisy art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy, a rozstrzyganym w nim zagadnieniem prawnym była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim. Trybunał stanął na stanowisku, że oddział spółki położony w innym państwie członkowskim, nieposiadający osobowości prawnej, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za odrębnego podatnika i być obciążany kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W wyroku tym Trybunał nie analizował natomiast art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy który stanowił, że państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w innym państwie, gdyby przysługiwało od nich prawo do odliczenia podatku w przypadku przeprowadzenia ich na terytorium kraju (obecnie art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). W rozpatrywanej sprawie istotne pozostawało natomiast to, czy podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby a jedynie oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział a związanych ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika w miejscu jego siedziby. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, znaczenie dla sprawy może mieć również art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym "do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5". Na mocy delegacji określonej w art. 89 ust.5 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał w dniu 29 czerwca 2011 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797), w którym określił m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dla ustalenia zatem czy podmiot, który na terenie kraju działa przez oddział, z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział na terenie kraju, może dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT i wystąpić o jego zwrot na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy, decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy podmiot ten na terenie kraju posiada "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Brak takiego miejsca determinuje bowiem zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r. Daimler AG (C-318/11) i Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket (dotychczas niepublikowany). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i przeprowadzajacego w innym państwie członkowskim jedynie testy techniczne lub prace badawcze z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 ósmej dyrektywy 79/1072/EWG Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r., i art. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Wykładni tej nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym w sprawie C-318/11, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi". Z orzeczenia tego wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy na trenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust.1 pkt 3 tej ustawy. W rozpatrywanej zaś sprawie ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi w zakresie analizy próbek chemicznych zarówno na rzecz klientów w Polsce jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje jako (odpowiednio): krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w niniejszej sprawie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. 8.8. Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, "uznające za nieprawidłowy pogląd strony, że zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez Oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz Centrali, która z kolei dopiero wykonuje czynności opodatkowane na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Oddział i Centrala są wewnętrznie wyodrębnionymi jednostkami tej samej osoby prawnej i nie istnieją dwa podmioty, z których jeden świadczyłby usługi lub dostarczał towary drugiemu, to prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupach zawiązanych z tak "dostarczonymi" towarami lub usługami w ogóle nie powstaje" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Z powyższego wynika, że dla Sądu pierwszej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, miała okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim. Jak wyżej natomiast wskazano okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. 5.9. W rozpatrywanej sprawie również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zasługiwały na częściowe uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych regulacji wynika, że organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie może pominąć części stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, jeżeli mogłoby to mieć wpływ na ocenę prawną takiego stanowiska. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zaakceptował pogląd organu, który dla oceny prawnej stanowiska skarżącej wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wziął jedynie pod uwagę części stanu faktycznego wynikającego z tego wniosku, tj. tę część, z której wynikało, iż oddział dokonuje analizy próbek chemicznych, których wyniki dostarczane są przez oddział do centrali, pominął natomiast okoliczność, że wyniki tych badań są sprzedawane przez centralę na rzecz ostatecznych klientów oraz, że czynności świadczone przez oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie centrali oraz na przychody przez nią osiągane, natomiast koszt świadczonych przez nią usług na rzecz centrali stanowi element cenotwórczy usług sprzedawanych przez centralę na rzecz ostatecznych klientów. Tymczasem pominięte w dokonaniu oceny prawnej okoliczności mogą mieć natomiast znaczenie w świetle wykładni przepisów prawa materialnego, której dokonano powyżej. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "organ nie mógł się wypowiedzieć co do dopuszczalności i ewentualnego trybu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi sprzedaży usług przez Centralę na rzecz odbiorców zewnętrznych, bo kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zapytania". W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca w rozpatrywanej sprawie wystąpiła z następującym pytaniem: "Czy oddział ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?" Zawężenie natomiast odpowiedzi do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim, pozostaje w bezpośredniej sprzeczności nie tylko z samym pytaniem, w którym istotne było odliczenie podatku naliczonego ale również ze stanem faktycznym sprawy oraz stanowiskiem jakie zajął wnioskodawca. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121§ 1 w zw. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. 5.10. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W odniesieniu do interpretacji nie ma natomiast zastosowania art. 122 O.p. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).