II FSK 393/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 25/12 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. B. kwotę 1148 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 25/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r., określił Z. B. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389,00 zł z tytułu ustanowienia na jego rzecz prawa dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania. Oświadczenie o ustanowieniu tej służebności złożył w dniu 17 września 2007 r., w akcie notarialnym zakupu nieruchomości, syn skarżącego a podatnik nie złożył w terminie miesiąca zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Organ powołał art. 4 a ust. 1 i 2 w związku z art. 4 a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) oraz art. 13 ust. 3 tej ustawy i zauważył, że skapitalizowana wartość nieodpłatnej służebności wynosi 124 000,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej do opodatkowania pozostała kwota 114 363,00 zł. Podatek należny naliczony dla nabywcy z I grupy podatkowej został ustalony w wysokości 7 389,00 zł. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 4 a ust. 4 pkt. 2 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust.1 oraz art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy w związku z art. 245 § 2 k.c. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd wskazał art. 4 a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 245 § 1 i 2 k.c. i zgodził się z podatnikiem co do niekonsekwentnego stanowiska organu podatkowego w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej, a w związku z tym daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podkreślono, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. Skoro tak, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w którym momencie oświadczenie woli osoby na rzecz której prawo to ustanowiono, dotarło do osoby prawo ustanawiającej (art. 61 § 1 k.c.), czyli kiedy została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącego. Sąd stwierdził, że moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn i wywnioskował, że skoro takiego ustalenia w sposób prawidłowy nie dokonano, to przedwczesne było rozważanie, czy został zachowany miesięczny termin, o którym stanowi art. 4 a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjaśniono, że ponieważ w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego to naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., II FSK 921/09, oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 stycznia 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389 zł. Organ stwierdził, że w oparciu o zeznania świadków i oświadczenie strony organ I instancji stwierdził, że umowa o ustanowieniu nieodpłatnej służebności została zawarta w dniu 17 września 2007 r., a zawiadomienie z Sądu Rejonowego stanowiło jedynie potwierdzenie ustanowienia służebności. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 września 2007 r. Umowa nie spełnia wymogu formy aktu notarialnego, o której mówi art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, ponieważ tylko oświadczenie D. B. ma tę formę. Pomimo tego, że Z. B. był obecny przy sporządzeniu aktu notarialnego nie był stroną tego aktu, co wynika z jego treści. Wywiódł, że nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ strona nie zgłosiła w ustawowym terminie nabycia prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Za podstawę opodatkowania przyjęto skapitalizowaną wartość nabytego prawa podaną w złożonym w dniu 31 października 2007 r. zeznaniu podatkowym SD-3, tj. 124.000 zł i należny podatek ustalono według skali określonej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wskazując, że do nabycia prawa bezpłatnej dożywotniej służebności nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ formę tę miała tylko umowa nabycia nieruchomości zawarta przez D. B. i A. B., na której to nieruchomości nabywca ustanowił służebność. Nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło natomiast na podstawie odrębnej umowy, której stronami byli D. B. i Z. B. W skardze na tę decyzję podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy poprzez niesłuszne niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3 ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd stwierdził, że organ, który wydał skarżoną decyzję, prawidłowo orzekł w warunkach związania oceną prawną Sądu; a ta ocena prawna jest również wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu. Prawidłowo organ stwierdził, że nie zachodzi w sprawie przypadek zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wypełnił wskazania Sądu, którymi był związany i ustalił moment zawarcia umowy, w wyniku której doszło do powstania służebności mieszkania. Organ II instancji dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Stwierdzając, że postępowanie to nie uchybiło przepisom proceduralnym, przyjął wyniki tego postępowania za swoje. Organ II instancji stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Sąd ten pogląd podziela stwierdzając, że jest on wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Konsekwencją ustalenia daty zawarcia umowy i odniesienia tego faktu do daty zgłoszenia nabycia praw majątkowych było stwierdzenie przez organ, że stronie nie służy zwolnienie podatkowe, ponieważ termin miesięczny nie został zachowany. Dalszą zaś konsekwencją był obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od darowizny. Dokonując tego ustalenia organ zastosował przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia prawa obejmuje wyłącznie sytuację, w której nabywca prawa majątkowego jest stroną umowy zawieranej w formie aktu notarialnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nabywca prawa majątkowego nie musi składać oświadczenia o przyjęciu tego prawa w formie aktu notarialnego, a wystarczy, aby podstawą jego nabycia była umowa zawarta w formie aktu notarialnego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego niezastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku było niezbędne i uzasadnione. Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił natomiast, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące na podstawie, w sposób i w trybie prawnym art. 269 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została złożono przed wydaniem przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczą okresu obowiązywania stosowanego przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji powinie rozważyć, czy, a jeżeli tak, to kiedy, w jakim okresie od nabycia prawa, skarżący dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli doszło jedynie do relatywnie nieznacznego przekroczenia terminu zgłoszenia, zakwestionowanego jako niekonstytucyjny, istnieją pełne podstawy, aby – jak rozstrzygnięto w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego - zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić (cyt.) wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji