I SA/Po 589/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] grudnia 2011r. [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej zwana: wnioskodawcą, stroną, skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z terytorium Unii Europejskiej za eksport pośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest osobą prawną, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja obrabiarek do metalu. Jest ona spółką córką niemieckiego koncernu [...] z siedzibą w [...]. Spółka dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich - wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w formie eksportu pośredniego, np.: wnioskodawca (Polska) - [...] (Austria) - [...] (Turcja). W przypadku eksportu pośredniego, Spółka zidentyfikowana na potrzeby VAT UE wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) na kontrahenta austriackiego (posiadającego austriacki nr VAT UE z siedzibą w Austrii). Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (wnioskodawcy) do klienta końcowego, np. do Turcji. Transport jest organizowany przez klienta końcowego w Turcji. Zgłoszenia odprawy w Urzędzie Celnym w [...] dokonuje w imieniu [...] Spółka na podstawie upoważnienia wystawionego przez spółkę austriacką. Odprawa odbywa się na podstawie faktury wystawionej przez spółkę [...] na rzecz klienta w Turcji. Po dokonaniu eksportu, w imieniu nabywcy, wnioskodawca otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599) z którego treści wynika tożsamość towaru sprzedanego przez niego do [...] (typ maszyny i nr fabryczny), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka właściwie kwalifikuje transakcje łańcuchowe i właściwie stosuje stawkę VAT 0% w przypadku gdy sprzedaż następuje do kontrahenta austriackiego [...] z dostawą towaru do Turcji (transport organizuje kontrahent w Turcji) jako eksport pośredni? Zdaniem wnioskodawcy, wymieniona wyżej transakcja stanowi transakcję łańcuchową zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r., nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą). W przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez końcowego klienta, w jego przypadku przez kontrahenta z Turcji, to zgodnie z art. 22 ust. 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki transportu, czyli w Polsce. Jednocześnie gdy transakcje te spełniają definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (eksport pośredni - ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz), wówczas stawka podatku VAT wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT), pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, bądź kopi potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, z której będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zdaniem wnioskodawcy, transakcja wymieniona przez niego stanowi eksport pośredni i na podstawie art. 41 ust. 4 i 11 pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6), a w posiadaniu takiego dokumentu jest Wnioskodawca, ma on prawo do zastosowania stawki 0% w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub ust. 7 ustawy o VAT. W wydanej w dniu [...] marca 2012r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. W treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". W niniejszej sytuacji wystąpią więc dwie dostawy towarów: * dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Austrii, * dostawa pomiędzy kontrahentem austriackim a klientem w Turcji. Towar będący przedmiotem transakcji transportowany jest przez klienta z Turcji. Zatem w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż miejscem dokonania przez nią dostawy towarów jest terytorium kraju. Jednak transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy podatnikiem z Austrii a klientem tureckim. Oznacza to, że dostawa realizowana przez kontrahenta z Austrii na rzecz klienta z Turcji jest dostawą "ruchomą", natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Austrii, jest dostawą "nieruchomą". Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: * ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy, * następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do eksportu towarów. Bowiem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany przez klienta z Turcji, a nie przez Spółkę bądź jego nabywcę. Analizując przywołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. W związku z powyższym, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy. Pismem z dnia [...] marca 2012r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, albowiem w jej ocenie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT przez uznanie, iż dokonanych przez Spółkę dostaw nie można uznać za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka uzasadniła swoją argumentację, podnosząc, że: - towary wywożone są z terytorium Polski poza terytorium UE; - wywóz towarów dokonany jest w wykonaniu czynności opodatkowanej (wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE będzie konsekwencją dostawy towarów, tj. czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT); - wywóz towarów jest potwierdzony przez polski urząd celny; - podmiotem dokonującym wywozu jest [...], tj. nabywca, bowiem to na rzecz [...] dokonywane jest zgłoszenie towarów do procedury celnej i to spółka [...] jest wskazana jako eksporter na dokumentach celnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle powyższego, należy uznać, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (tj. eksportu pośredniego). W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do zastosowania stawki o% w odniesieniu do przedmiotowych transakcji eksportu pośredniego w terminie określonym na podstawie art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała szereg interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej ("UE") nie można zakwalifikować jako eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, pomimo, iż wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje nabywca towarów Spółki mający siedzibę poza terytorium kraju; - art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, polegające na przyjęciu, iż wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT może być przypisany jedynie podmiotowi dokonującemu transportu towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki transakcja realizowana przez Spółkę, polegająca na dokonaniu dostawy towarów na rzecz kontrahenta (tu: [...]), który następnie dokonuje dostawy tych towarów do kolejnego odbiorcy tych towarów, przy czym towary wydawane są przez Spółkę bezpośrednio finalnemu odbiorcy, stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, uprawniający Spółkę - w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT - do zastosowania stawki 0%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega eksport towarów. Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się zaś potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Ustawodawca, definiując eksport towarów, dokonał zatem rozróżnienia na dwa przypadki: gdy wywóz jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), albo przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Jednocześnie, zdaniem Spółki, zagadnieniem kluczowym w przedmiotowej sprawie jest zdefiniowanie pojęcia wywozu. Warunkiem bowiem rozpoznania przez Spółkę eksportu towarów o charakterze pośrednim jest dokonanie przez nabywcę towarów tj. [...] wywozu w wykonaniu dostawy realizowanej przez skarżącą. Spółka podkreśla, że pomimo posłużenia się pojęciem "wywóz" w art. 2 pkt 8, ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji tego pojęcia. Jednocześnie zważywszy, że zgodnie z przywołaną regulacją ustawy o VAT "wywóz" powinien być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, niezbędnym jest dokonanie analizy przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów prawa celnego, które regulują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty Europejskiej. Skoro bowiem ustawa o VAT odnosi się do pojęć zdefiniowanych w określonej gałęzi prawa (w tym przypadku prawa celnego), należy sięgnąć do pojęć w niej uregulowanych. Zgodnie z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu (dalej: "WKC") uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie. Ponadto, przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą stanowi, że importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo, zgodnie z art. 64 ust. 2 lit. b WKC regułą generalną jest, że zgłaszający (dokonujący zgłoszenia celnego), musi mieć swoją siedzibę we Wspólnocie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, nawet wówczas, gdy własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą. W rezultacie, zgłaszającym jest również wyłącznie podmiot z siedzibą na terenie Wspólnoty. Spójna i zakładająca racjonalność ustawodawcy analiza powyższych przepisów podatkowych i celnych nakazuje zdefiniować "dokonywanie wywozu" jako te sytuacje, w których, zgodnie z procedurami celnymi, dany podmiot występuje w procedurze celnej jako eksporter, czyli podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do wywozu. Z przedstawionej argumentacji wynika, że w sytuacji, gdy nabywca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje zgłoszenia towarów do wywozu (i w związku z tym na niego wystawione są dokumenty eksportowe), należy uznać, że wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany jest przez nabywcę. W takiej sytuacji mamy więc do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W takim przypadku, dokumentem uprawniającym dostawcę do zastosowania stawki 0% do dokonanego eksportu będzie kopia potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE. Spółka podkreśla, że w dokumentach celnych, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bez względu na to czy jest to system "papierowy" (dokumenty SAD), czy też elektroniczny system ECS, w pozycji "Nadawca" występować będzie podmiot austriacki (tj. [...]) będący nabywcą towarów od Spółki. Powyższe potwierdza komunikat IE 599 załączony przez Spółkę do wniosku o interpretację, na którym [...] wskazany jest jako podmiot, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne. Ponieważ w omawianej sytuacji to na rzecz [...], dokonywane jest zgłoszenie celne to nabywca towarów Spółki będzie podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium UE. W konsekwencji dostawę dokonaną przez Spółkę na rzecz [...] należy uznać za eksport pośredni. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazała przykładowo, wiele interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe potwierdziły uzależnienie rozpoznania eksportu, od tego który z podmiotów dokonuje wywozu towarów zgodnie z przepisami celnymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonywane przez Spółkę transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty w opisanym przez nią stanie faktycznym spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2008r., I FSK 877/07 oraz w wyroku z dnia 22 listopada 2010r., FSK 1896/09. Brak spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozmienieniu ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 ustawy VAT przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty – terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i zasadnie ustaliły, iż w oparciu o wyżej wymienione przepisy transakcji realizowanych przez skarżącego z firmą [...] w Austrii, w których ostatecznymi odbiorcami towarów byli kontrahenci tureccy nie można uznać za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub na jego rzecz. W przedmiotowej sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów ([...] w Austrii) ani na jego rzecz. To podmiot turecki sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 8 jednoznacznie stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest podporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. A zatem dostawa między skarżącym a podmiotem austriackim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy). Skarżący nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy jest niezasadny. Takie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. I FSK 1257/09, 04 lutego 2011r. sygn. I FSK 401/10. Sąd nadto zauważa, iż przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT. Natomiast Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera obowiązujące przepisy prawa celnego zawierające reguły i procedury ogólne, które zapewniają stosowanie środków taryfowych i innych środków ustanowionych na poziomie Wspólnoty w ramach wymiany towarowej pomiędzy Wspólnotą i państwami trzecimi, łącznie ze środkami wspólnej polityki rolnej i wspólnej polityki handlowej, z uwzględnieniem wymogów tych polityk. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do odwoływania się i stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. kk