I SA/Po 588/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] grudnia 2011 r. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej zwana: Spółką, wnioskodawcą, skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej za eksport bezpośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest osobą prawną, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja obrabiarek do metalu. Jest ona spółką córką niemieckiego koncernu [...] z siedzibą w [...]. Spółka dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w formie eksportu bezpośredniego, np.: wnioskodawca (Polska) – [...] (Stany Zjednoczone) – [...] (Brazylia) – [...] (Brazylia). W przypadku eksportu bezpośredniego, Spółka wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) dla kontrahenta [...] w Stanach Zjednoczonych. Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (Wnioskodawcy) do klienta końcowego, np. [...] (Brazylia). Transport jest organizowany przez klienta końcowego w Brazylii. Eksporterem, jak i zgłaszającym na dokumentach celnych jest Spółka, który dokonuje odprawy na podstawie faktury ze sprzedaży wystawionej dla [...] w Stanach Zjednoczonych. Po dokonaniu eksportu, wnioskodawca otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka właściwie kwalifikuje transakcje łańcuchowe i właściwie stosuje stawkę VAT 0% w przypadku gdy sprzedaż następuje do kontrahenta amerykańskiego [...] z dostawą do Brazylii (transport organizuje kontrahent odbierający towar w Brazylii) jako eksport bezpośredni? Zdaniem wnioskodawcy, opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą. W przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez końcowego klienta, w jego przypadku przez kontrahenta z Brazylii, to zgodnie z art. 22 ust. 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki transportu, czyli w Polsce. Jednocześnie gdy transakcja ta spełnia definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (eksport bezpośredni - towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz), wówczas stawka podatku VAT wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT), pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, bądź kopi potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, z której będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zdaniem Spółki, transakcja taka stanowi eksport bezpośredni i na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6), a w posiadaniu takiego dokumentu jest Wnioskodawca, Spółka ma on prawo do zastosowania stawki 0% w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub ust. 7 ustawy o VAT. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] marca 2012 r., wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Organ zauważa, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" W przedstawionej sytuacji występują więc trzy dostawy towarów: * dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem [...] (Stany Zjednoczone), * dostawa pomiędzy kontrahentem [...] (Stany Zjednoczone) a kontrahentem [...] (Brazylia), * dostawa pomiędzy kontrahentem [...] (Brazylia) a klientem [...] (Brazylia). Towar będący przedmiotem transakcji transportowany jest przez klienta końcowego z Brazylii. Zatem w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż miejscem dokonania przez nią dostawy towarów jest terytorium kraju. Jednak transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy kontrahentem [...] (Brazylia) a klientem [...] (Brazylia). Oznacza to, że dostawa realizowana przez kontrahenta z Brazylii na rzecz klienta końcowego [...] (Brazylia) jest dostawą "ruchomą", natomiast dostawy poprzedzające tą transakcję, czyli dostawa pomiędzy Zainteresowanym a [...] (Stany Zjednoczone) oraz dostawa pomiędzy [...] (Stany Zjednoczone) a [...] (Brazylia) są dostawami "nieruchomymi". Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: - dostawcę lub na jego rzecz, lub - nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: * ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy, * następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni), * wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Dostawa towarów pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem [...] jest dostawą "nieruchomą". Zatem w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji dostawy towarów dokonanej przez Spółkę, nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Bowiem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany w wykonaniu dostawy towarów pomiędzy kontrahentem [...] (Brazylia) a klientem [...] (Brazylia). Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek, aby opisaną transakcję uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa albowiem jej zdaniem stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji narusza art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonanych przez Spółkę dostaw towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej ("UE") nie można uznać za eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, wobec czego transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów. Zdaniem Spółki transakcje realizowane przez Spółkę, polegające na dokonywaniu dostaw towarów na rzecz kontrahenta (tu: [...]), który następnie dokonuje dostawy tych towarów do kolejnego odbiorcy tych towarów, przy czym towary wydawane są przez Spółkę bezpośrednio finalnemu odbiorcy, stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, uprawniający Spółkę - w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 41 ust. 4, ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT - do zastosowania stawki 0%. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym towary wywożone są z terytorium Polski poza terytorium UE; - wywóz towarów dokonany jest w wykonaniu czynności opodatkowanej (wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE będzie konsekwencją dostawy towarów, tj. czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT); - wywóz towarów jest potwierdzony przez polski urząd celny; - podmiotem dokonującym wywozu jest Spółka, tj. dostawca, bowiem to Spółka dokonuje zgłoszenia towarów do procedury celnej i jest wskazana jako eksporter na dokumentach celnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle powyższego, należy uznać, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 4, ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT, w eksporcie bezpośrednim (określonym w art. 2 ust 8 lit. a ustawy o VAT), stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przedmiotowych transakcji eksportu bezpośredniego w terminie określonym w art. 41 ust. ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając interpretacji naruszenie: - art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej ("UE") nie można zakwalifikować jako eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, pomimo, iż wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje Spółka, - art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, polegające na przyjęciu, iż wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT może być przypisany jedynie podmiotowi dokonującemu transportu towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z tym zdaniem Spółki zasadne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka podniosła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, konkludując, iż w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała kilka interpretacji podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonywane przez Spółkę transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty w opisanym przez nią stanie faktycznym spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. W rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Brak spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozmienieniu ustawy. Stosownie do art. 2 ustawy VAT przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty – terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i zasadnie ustaliły, iż w oparciu o wyżej wymienione przepisy transakcji realizowanych przez skarżącego z firmą [...] (Stany Zjednoczone), w których ostatecznymi odbiorcami towarów byli kontrahenci brazylijscy nie można uznać za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Eksport bezpośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany poza nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub na jego rzecz. W przedmiotowej sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów [...] (Stany Zjednoczone), ani na jego rzecz. To podmiot brazylijski sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie wystąpił eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 8 jednoznacznie stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy podmiot biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest podporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. A zatem dostawa między skarżącym a podmiotem amerykańskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy). Skarżący nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym wskazany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Takie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010r. sygn. I FSK 1257/09, 04 lutego 2011r. sygn. I FSK 401/10. Sąd nadto zauważa, iż przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT. Natomiast Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera obowiązujące przepisy prawa celnego zawierające reguły i procedury ogólne, które zapewniają stosowanie środków taryfowych i innych środków ustanowionych na poziomie Wspólnoty w ramach wymiany towarowej pomiędzy Wspólnotą i państwami trzecimi, łącznie ze środkami wspólnej polityki rolnej i wspólnej polityki handlowej, z uwzględnieniem wymogów tych polityk. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do odwoływania się i stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. uk