I SA/Bk 245/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej P. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. P. B. (dalej powoływana jako P., Skarżący), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. P. podała, że realizuje projekt rozwojowy z Działania 1.3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka pn. "Nowoczesne technologie dla sektora rolno-spożywczego przy ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych". Projekt realizowany jest w ramach konsorcjum obejmującego cztery jednostki: P. -jednostkę wiodącą oraz instytuty naukowe specjalizujące się w dziedzinie rolno-spożywczej. Wskazała, że głównym celem projektu jest aplikacja nowych pro-ekologicznych rozwiązań w systemach chłodniczych wykorzystywanych do przechowywania żywności. W ramach projektu zostanie opracowany prototyp agregatu chłodniczego do obsługi komory składowej płodów rolnych. P.podniosła, że poniesie koszty związane z zakupem materiałów i usług, które zostaną bezpośrednio zużyte podczas badań, których wyniki zamierza odsprzedać, o ile znajdzie nabywców oraz koszty związane z zakupem sprzętu i aparatury, które po zakończeniu projektu będą wykorzystywane do: czynności zwolnionych (dydaktyka), jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne badania naukowe oraz jako stanowisko dydaktyczne w procesie kształcenia) i do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (odpłatne prace zlecone przez przedsiębiorców). W związku z powyższym P. sformułowała pytanie: Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Skarżąca podniosła, że nabywane zakupy, dotyczące realizacji projektu będą służyły zarówno czynnościom zwolnionym od podatku, opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Skarżąca nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego, dzięki któremu wyodrębni z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wskazała, że nie jest też możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Skarżącej, może ona zatem zastosować przepisy art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "u.p.t.u."), tj. proporcję określoną zgodnie z art. 90 ust. 3 w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Wskazała, że powyższe stanowisko jest potwierdzone uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W wydanej [...] kwietnia 2012 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Analiza art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zdaniem organu, pozwala na stwierdzenie, że w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do działalności objętej ustawą (tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej), rozliczenie podatku następuje przy pomocy współczynnika proporcji. Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu, tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom. W przypadku nabycia towarów i usług, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupu towarów i usług, które mają związek z czynnościami zwolnionymi od podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że odnośnie zakupów materiałów i usług dotyczących przeprowadzonych badań, których wyniki uczelnia zamierza sprzedać, a zatem zakupów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym, Politechnice przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. Natomiast w przypadku zakupu sprzętu i aparatury, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), P. nie może odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie, lecz jedynie w takiej części, w jakiej wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tych zakupów P. powinna wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Nie godząc się z takim stanowiskiem strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez Skarżącą wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku nie są określone w ustawie, lecz powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika; - zasadę neutralności oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od czynności podlegających opodatkowaniu. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, można odliczyć VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust.1, 2 i 3 u.p.t.u. W związku z powyższym P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem Skarżącej, postępowanie przy odliczaniu podatku naliczonego jest jednoetapowe, a więc w przypadku zakupów dotyczących czynności opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania, podatnik powinien do całego podatku, którego nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych czynności, zastosować bezpośrednio strukturę obliczoną na podstawie art. 90 u.p.t.u. Jak podniesiono, nie można bez ustawowej podstawy, domagać się od podatnika poszukiwania metody wyodrębnienia podatku naliczonego, gdyż jest to sprzeczne z przepisami u.p.t.u. i Konstytucji RP. Na poparcie przedstawionych zarzutów Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10, wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 911/1, wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach: C-333/91, C-16/00, C-465/03 i C-437/06). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., które musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób P. powinna rozliczać podatek naliczony związany z zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak i czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u, a jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku sprzętu i aparatury, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), P. nie może odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie, lecz jedynie w takiej części, w jakiej wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik winien w momencie nabycia towarów i usług dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane, a współczynnik wyliczony na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. może być odniesiony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Jeżeli zaś podatnik nie jest w stanie przyporządkować zakupów do określonego rodzaju działalności nie przysługuje mu w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się podatnik w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z wymienionych kategorii. W tej kwestii wypowiedział się jednak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538) stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywiódł, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (m.in. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, konstatował NSA, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznał NSA stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie faktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Podzielając powyższe stanowisko, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w spornym przypadku podatnik winien wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie wyłącznie do wydzielonego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną powinien odnieść właściwą proporcję, obliczoną jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Taki sposób postępowania nie wynika bowiem z przepisów u.p.t.u., nie ma też podstaw by pozbawiać podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku niemożliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności niepodlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy dokonywane przez Politechnikę zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z tych kategorii, wówczas proporcję obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (zgodnie z opisanymi wyżej zasadami) należy odnieść do całości podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów. W podobnej sprawie, jak niniejsza, dotyczącej Skarżącej wypowiadał się już WSA w Białymstoku w orzeczeniu z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11 (wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 911/11 NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od tego wyroku) oraz w orzeczeniu z 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 97/12 (orzeczenie prawomocne). W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Z tych samych względów zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia podatku, a także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.