I SA/Łd 849/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za maj 2002r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. odmawiającą K. W. uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r, określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc maj 2002r. w kwocie 8.899 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2002r. na rzecz Z. N. (prowadzącego firmę "A"), jest nową okolicznością nieznaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. na rzecz K. W. Decyzja ta nie ma jednakże znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]r, tj. w dniu wydawania decyzji, organ ten w dalszym ciągu nie mógłby uznać, że transakcja pomiędzy firmą "A", a K. W. miała miejsce w rzeczywistości. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika bowiem jedynie, że kwotę sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez podatnika (Z. N.) deklaracjami VAT - 7 za te miesiące. W miesiącu lipcu 2002r. natomiast wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto na podstawie posiadanych przez Z. N. faktur sprzedaży (kwoty wynikające z faktur sprzedaży za ten miesiąc były większe od kwot wynikających z deklaracji). Wśród faktur wystawionych w miesiącu lipcu 2002r. - w uzasadnieniu decyzji wyszczególniono bowiem odbiorców faktur wystawionych w tym miesiącu, a także w miesiącu kwietniu 2002r. Nie wymieniono jednakże faktur wystawionych na rzecz, należącej do K. W., firmy "B". Prawidłowość rozstrzygnięcia, dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez K. W. z faktur wystawionych przez firmę "A", potwierdzają również ustalenia dokonane przez organ na etapie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył bowiem do prowadzonego postępowania odwoławczego akt oskarżenia z dnia 30 kwietnia 2003r., sygn. akt [...], sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w R. przeciwko M. G. oraz Z. N., jak również wydane w tej sprawie prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w R.: z dnia [...]r, sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Jak wynika zaś z treści przywołanego powyższej aktu oskarżenia Z. N. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "A" na własny rachunek (jest osobą uzależnioną od alkoholu, nie mającą wymaganego doświadczenia w zakresie kształtowania i regulowania stosunków handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie dysponował i nie dysponuje on także kontaktami handlowymi, które umożliwiłyby mu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami płynnymi i artykułami ropopochodnymi), użyczył własnych danych osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej M. G. Wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r.., sygn. akt [...] M. G., oskarżony o to, że w okresie od 28 marca 2002r. do 19 sierpnia 2002r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu zatajenia prowadzonej przez siebie i innych nieustalonych dotychczas osób, działalności gospodarczej na własny rachunek posługiwał się, w toku tej działalności, imieniem i nazwiskiem Z. N., i w wyniku tej działalności uszczuplił dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wielkiej wartości w kwocie 1.180.702 zł wynikającej z obrotu paliwami i artykułami ropopochodnymi, został uznany za winnego zarzucanego mu czynu. Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia[...]r., sygn. akt [...] za winnego zarzucanego mu czynu został także uznany Z. N. oskarżony o to, że w okresie od 28 marca 2002r. do 19 sierpnia 2002r. w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M. G. i innym dotychczas nieustalonym osobom pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 zł, która to kwota stanowiła wielką wartość, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "A", na którą to firmę osoby te prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności te dodatkowo w sposób jednoznaczny przesądzają o tym, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Z. N. nie miały miejsca w rzeczywistości, przez co nie zaistniały podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe, jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie o charakterze nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia, dokonując rozważań właściwych w postępowaniu zwykłym, ponieważ takie działanie organu podatkowego (naruszenie zakreślonych przez powyższy przepis ram postępowania wznowieniowego) może prowadzić do naruszenia prawa. Skoro zatem podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie nowej, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia, okoliczności w postaci decyzji, której stroną jest kontrahent K. W., i której znaczenie jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, to nie można w ramach tego - nadzwyczajnego ze swej istoty - postępowania dokonywać analizy argumentów dotyczących interpretowania wątpliwości na korzyść strony, czy też podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Te bowiem okoliczności mogłyby mieć znaczenie w przypadku prowadzenia zwyczajnego postępowania odwoławczego, a nie w nadzwyczajnym postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania. W skardze na powyższą decyzję K. W. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury mających wpływ na wynik postępowania, a szczególnie: 1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób umożliwiający zachowanie dokonanego w 2006r. rozstrzygnięcia organów polegającego na podwójnym podatkowaniu tych samych transakcji gospodarczych. Prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 2. art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania znaczenia dla niniejszej sprawy (postępowania wznowieniowego), wskazanego przez stronę postępowania dowodu w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta podatnika; 3. art. 122 w związku z art. 141 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niczym nieuzasadnione, celowe przedłużanie postępowania wznowieniowego przez organ odwoławczy oraz ostateczne i nieuprawnione uznanie, że zakwestionowane faktury przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę (firmę "A" Z. N.) pomimo, że wskazana przez stronę postępowania decyzja wymiarowa - ciągle istniejąca w obrocie prawnym - wydana w trybie art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określa wobec Z. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002r., w których podważano K. W. i ostatecznie odmówiono mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z tych faktur, w wyniku czego doszło do podwójnego podatkowania tych samych zdarzeń gospodarczych. Gdyby w istocie tak było, że faktury wystawione przez firmę "A" Z. N. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, wydana wobec Z. N. decyzja powinna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem, jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, według informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 23 kwietnia 2010r., decyzja ta jest prawomocna i pozostaje w obrocie. 4. art. 208 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r, w której odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...]r. bez odniesienia się do biegu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę na brak woli organów podatkowych do dokonania rzetelnej oceny własnego niekompetentnego i nierzetelnego działania podczas prowadzenia postępowania podatkowego w 2006r. oraz obecnie. Kontrolując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i oceniając przesłanki wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]r. określająca w stosunku do Z. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2002 r. jest nową okolicznością, nieznaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w dniu wydawania decyzji, tj. w dniu [...]r. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ drugiej instancji), obalił zatem twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (jako organu pierwszej instancji), że decyzja ta nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 180 ustawy i nie jest również nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcia obu organów w tym zakresie są rozbieżne. Jeżeli wskazana przez stronę postępowania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określa wobec Z. N. jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę "A", to jednocześnie oznacza, że firma ta dokonywała transakcji polegających na obrocie towarem handlowym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury - to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności. Fakt adresowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wymiarowych do Z. N. bezsprzecznie świadczy o tym, że w świetle prawa podatkowego, to właśnie on, a nie ktoś inny (np. bliżej nieokreślony podmiot), był odpowiedzialny za dokonywanie transakcji przez firmę "A". Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że dowód ten nie ma znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia w 2006r. Gdyby bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]r. tj. w dniu wydawania decyzji, to organ ten w dalszym ciągu nie mógłby uznać, że transakcja pomiędzy firmą "A" a skarżącym miała miejsce w rzeczywistości. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika bowiem jedynie, że kwotę sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez podatnika (Z. N.) deklaracjami VAT - 7 za te miesiące. W miesiącu lipcu 2002r. natomiast wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto na podstawie posiadanych przez Z. N. faktur sprzedaży (kwoty wynikające z faktur sprzedaży za ten miesiąc były większe od kwot wynikających z deklaracji). Jak podkreślał Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., występował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o przesłanie odpisu decyzji z dnia [...]r. nr [...] wydanej dla "A" Z. N. Wraz z pismem z dnia [...] r. otrzymano odpis decyzji oraz informację, że decyzja jest prawomocna i ostateczna. Prawomocna i ostateczna decyzja jest dokumentem urzędowym, w którym stwierdzono określone fakty, które powinny być uwzględniane. Jeżeli nawet w ustaleniach poszczególnych organów wystąpiły rozbieżności dotyczące istotnych dla kontrolowanego podatnika faktów, należałoby je maksymalnie uściślić. Jeżeli nie uczyniono tego w 2006r, należało bezwzględnie uczynić to, w niniejszym postępowaniu. Brak możliwości sprawdzenia przez organy określonych faktów (np. fakt braku możliwości sprawdzenia, czy w wydanych decyzjach został ujęty podatek z faktur wystawionych dla określonego kontrahenta) nie może być uznane za okoliczność niekorzystną dla tegoż kontrahenta. W wydanej wobec Z. N. decyzji, kwotę dokonanej przez niego sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez Z. N. deklaracjami VAT - 7 za te miesiące, a wartość sprzedaży w miesiącu lipcu 2002r. i podatek należny przyjęto na podstawie posiadanych przez Z. N. faktur sprzedaży. Opodatkowano zatem już zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy firmami, a przynajmniej w żadnym z postępowań podatkowych nie wskazano, że było inaczej. W świetle obecnie obowiązującego prawa podatkowego, transakcje już raz opodatkowane, nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie rozstrzygnięć organów trudno w istocie "ustalić" od czego, ich zdaniem, zależy prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji istnienia decyzji wymiarowych wydanych wobec kontrahenta. Wydanie wskazanej decyzji wobec Z. N. ma kluczowe znaczenie dla sprawy, w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2002r. jest nową okolicznością w sprawie, która ma istotny wpływ dla postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...]r. Dopóki w obrocie prawnym jest decyzja wydana wobec Z. N., w której określono mu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień - sierpień 2002r. to skarżącemu nie można określić zobowiązań za miesiące maj - lipiec 2002r. zarzucając mu, że transakcje pomiędzy nim, a Z. N. nie miały miejsca. Organy były zobowiązane ustalić, czy podatek zawarty w fakturach będących w posiadaniu skarżącego został ujęty w decyzji wydanej wobec Z. N. Jeśli organy tego ustalić nie mogły, to nie sposób skutkami tej bezradności organów i niewyjaśnionymi okolicznościami obarczyć skarżącego, który w dobrej wierze nabywał towar od Z. N. Z powyższego wynika, że co najmniej do czasu istnienia w obrocie prawnym decyzji skierowanej do Z. N., to właśnie ta decyzja ma decydujące i podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, a nie wyrok wydany wobec Z. N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa nie zabrania uchylenia dotychczasowej decyzji, jeżeli wynikający z niej podatek został zapłacony przed upływem terminu określonego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Po zapłaceniu podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym -upływ terminu określonego w art. 70 § 1 nie stoi bowiem na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Jak wynika zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego po uprzednim przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002r., które nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2006r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2002r. zostało uregulowane w dniu 28 lipca 2008r, za miesiąc czerwiec 2002r. w dniu 27 lutego 2009r., natomiast za miesiąc lipiec 2002r. w dniu 6 sierpnia 2009r. W związku z tym decyzja organu pierwszej instancji mogła zostać poddana merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Poza tym upływ terminów określonych w art. 68 lub art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiłby stronę możliwości merytorycznej oceny przesłanek wznowienia postępowania, co byłoby z kolei sprzeczne z jej wnioskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, w szczególności stanowiącego jej podstawę przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstryzgnięcia, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r, III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opubl. PP 2004, nr 11, póz. 60). Nie jest nową okolicznością też nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Na gruncie tego przepisu spór między stronami, tj. skarżącym i organem odwoławczym, dotyczy tego, czy załączona do wniosku o wznowienie postępowania w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc maj 2002r, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], określająca kontrahentowi skarżącego - Z. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r. stanowi istotny dowód dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącego podnosi, iż ujawnienie tej decyzji stanowi w sprawie nową okoliczność faktyczną istotną dla sprawy. Z treści zadawanych przez pełnomocnika w treści wniosku o wznowienie postępowania pytań, jak i treści skargi, można wywnioskować, iż, w jego ocenie, decyzja ta dowodzi, że skoro wobec Z. N. określono zobowiązanie podatkowe na podstawie wystawionych przez niego faktur, to oznacza, że nie można uznać, że nie był on podatnikiem podatku VAT nieuprawnionym do ich wystawiania. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., skarżący stwierdził ponadto, że, w jego ocenie, przedmiotowa decyzja z [...] r. dowodzi, że transakcje wymienione w zakwestionowanych fakturach nie miały znamion pozorności, zaś niezarejestrowanie Z. N. jako podatnika VAT jest tu bez znaczenia. Natomiast nieuwzględnienie treści tej decyzji oznacza podwójne opodatkowanie tych samych transakcji. Będąca podstawą faktyczną wznowienia postępowania w niniejszej sprawie decyzja stanowi, jak zgodnie przyjmują strony, tj. organ odwoławczy i skarżący, nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta nie prowadzi jednakże automatycznie, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, do uchylenia decyzji ostatecznej, decyzja ta, aby wywołała ten skutek, musiałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną wobec skarżącego. Wpływu tego, wbrew zarzutom skargi, nie mogła ona jednakże mieć. Podejmując bowiem decyzję ostateczną z dnia [...]r, organy podatkowe, jak wynika z jej uzasadnienia, ustaliły, iż kontrahent Z. N. za okres maj 2002r. nie dysponował żadnymi dokumentami i nie posiadał jakiejkolwiek ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, gdyż jak wynikało z wyjaśnień Z. N., została ona mu skradziona; zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług Z. N. dokonał w dniu 7 sierpnia 2002r., a więc w okresie późniejszym niż zakwestionowane faktury; zaś działalność zlikwidował w dniu 10 sierpnia 2002r.; w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres ( maj 2002 ) Z. N. wykazał wartość sprzedaży netto 1.431.626 zł i podatek 314.957 zł; z uwagi na brak dokumentacji podatkowej organ nie dokonywał weryfikacji u źródła rzetelności faktur na rzecz skarżącego; Z. N., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż w jego imieniu działalność gospodarczą wykonywała inna osoba, której nie zna, a za firmowanie swoim nazwiskiem tej działalności otrzymywał od osób, których tożsamości nie zna, kwotę ok. 1.000 zł, nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna - sprzedaży paliw, nie posiada własnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Dokonując tych ustaleń, organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji, przeprowadził też wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód z osobowych źródeł. W konkluzji tej decyzji wobec powyższego organ uznał, iż brak jest dowodów potwierdzających, że transakcje między Z. N. i skarżącym faktycznie miały miejsce. Z kolei w decyzji podjętej w stosunku do Z. N. z dnia [...]r, organ podał, poza datą dokonania przez Z. N. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT (7 sierpnia 2002r.) i datą likwidacji działalności gospodarczej (19 sierpnia 2002r), że składając deklaracje VAT m.in. za maj 2002r. Z. N. nie był podatnikiem zarejestrowanym, a więc nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co oznacza, iż zaniżył zobowiązanie w tym podatku za maj 2002r. Porównanie uzasadnień obu tych decyzji wprost dowodzi, czego nie chce dostrzec pełnomocnik, iż decyzja w stosunku do Z. N. została podjęta, jak wynika z jej uzasadnienia, na zgoła innym materiale dowodowym niż w kontrolowanej w tej sprawie decyzji ostatecznej, a postępowanie poprzedzające jej wydanie nie obejmowało tak jak w niniejszej sprawie badania rzetelności deklaracji za maj 2002r, wobec braku dokumentacji źródłowej. Trudno zatem przyjąć, że ustalenia faktyczne w obu decyzjach dotyczą identycznych okoliczności faktycznych. Podkreślić wręcz trzeba, iż zakres dowodzonych okoliczności faktycznych i zakres postępowania dowodowego w sprawie zakończonej wydaną dla skarżącego ostateczną decyzją określającą zobowiązanie w VAT za sporny okres był zdecydowanie szerszy. Odmienna ocena skutków prawnopodatkowych prowadzonej przez Z. N. działalności gospodarczej przez organ właściwy dla Z. N. i organ właściwy dla skarżącego, wyrażona w obu tych decyzjach w dodatku w oparciu o odmienny materiał dowodowy, nie może w konsekwencji prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Nadto ze stanowiącej nowy dowód w niniejszej sprawie decyzji wynika, co potwierdza też sama strona skarżąca w skardze, że przy określaniu wysokości zobowiązania dla Z. N. przyjęto dane ze złożonej przez niego deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie stwierdza natomiast, że zakwestionowane skarżącemu w niniejszej sprawie transakcje miały rzeczywiście miejsce między skarżącym a Z. N., tej okoliczności w postępowaniu dotyczącym Z. N., wobec braku dokumentacji podatkowej, organ nie badał. W uzasadnieniu tej decyzji organ ten stwierdza wręcz brak tej dokumentacja za miesiąc maj 2002r. Co istotne, wobec braku dokumentacji źródłowej, organ określił zobowiązanie Z.N. w podatku VAT za maj 2002r. na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 w wysokości wynikającej z tej deklaracji, złożenie deklaracji nie oznacza jeszcze, jak tego oczekuje skarżący, że transakcje między określonymi podmiotami faktycznie miały miejsce i że to właśnie Z. N. był dostawcą towaru. A zatem gdyby nawet decyzja ta była znana organowi prowadzącemu postępowanie w trybie zwykłym wobec skarżącego, to i tak nie zmieniłaby ona stanu faktycznego w sprawie, podlegałaby ona bowiem jak każdy inny dowód w sprawie ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego, tj. ocenie w aspekcie jej wpływu na treść decyzji ostatecznej. Wpływ tej decyzji jest uzależniony od wyniku tej oceny, ten zaś jak już wskazano jednoznacznie wskazywał, iż do zakwestionowanej przez organy transakcji w rzeczywistości nie doszło. Zresztą nie budzi wątpliwości to, iż zobowiązanie w VAT dla Z. N. zostało określone z tego powodu, iż nie będąc czynnym podatnikiem VAT, skorzystał z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w ten sposób zaniżył zobowiązanie w tym podatku. Przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), stanowiące zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przysługuje podatnikowi, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w związku z zaistnieniem opodatkowanej sprzedaży, w związku z którą u zbywcy powstał obowiązek podatkowy, a więc z tytułu rzeczywistej transakcji między określonymi podmiotami w odniesieniu do ściśle określonego przedmiotu transakcji. Tymczasem w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że do transakcji między skarżącym a Z. N. nie doszło, przy czym wynika to nie tylko ze stanowiących podstawę faktyczną wydania decyzji ostatecznej dowodów, ale również i zapadłego zarówno po podjęciu tej decyzji, jak i decyzji w stosunku do Z. N., wyroku SR w R. z dnia 31 sierpnia 2005r, [...], uznającego Z. N. za winnego tego, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M. G. i innym dotychczas nieustalonym osobom pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 zł, która to kwota stanowiła wielką wartość, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "A", na którą to firmę ww. osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że Z. N. nie prowadził własnej działalności gospodarczej, a jedynie własnym nazwiskiem firmował działalność innej osoby, co w konsekwencji dowodzi, że określenie mu zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych transakcji sprzedaży zostało oparte na błędnej ocenie stanu faktycznego. Pomimo że wyrok ten nie stanowił podstawy wznowienia postępowania, to nie sposób go pominąć przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, potwierdza on bowiem prawidłowość dokonanych w decyzji ostatecznej ustaleń faktycznych, przeczących z kolei tezie wniosku skarżącego, domagającego się jej uchylenia. Uchylenie decyzji ostatecznej z powołaniem się na nowy dowód - decyzję w stosunku do Z. N. - i przy uwzględnieniu tylko tego dowodu prowadziłoby w efekcie do pominięcia ustaleń wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, jak i podjętego po wydaniu decyzji dla Z. N. wyroku skazującego, potwierdzającego poczynione przez organ w trybie zwykłym ustalenia, z pominięciem nowego dowodu. Z nich wprost wynikają ustalenia przyjęte w decyzji ostatecznej. Przyjęcie prezentowanego przez skarżącego poglądu prowadziłoby więc w konsekwencji do nieakceptowalnego stanu, w którym pojawienie się nowego dowodu bez względu na inne dowody w sprawie i jego ocenę w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego musiałoby skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej nawet wbrew temu co wynika z tego materiału. Nie sposób też podzielić zarzuty skargi w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i jej aspektów prawnych, brak bezstronności rozstrzygnięcia. Uregulowana w rozdziale 17 Op, zatytułowanym Wznowienie postępowania, instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową, jeśli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Nie może być ono jednakże wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są też zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności zaś inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Organ prowadzący wznowieniowe postępowanie nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeśli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pakt 5 Op, dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, 2009, s. 832). Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy administracyjnej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Op. W postępowaniu odwoławczym przepisy Ordynacji takiego ograniczenia nie wprowadzają. Zasadnie zatem akcentuje organ, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op (por. podobnie wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Okoliczności takich organy się nie dopatrzyły, co w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze. Zarzut podwójnego opodatkowania wywodzony z faktu opodatkowania w oparciu o te same deklaracje VAT-7, raz u kontrahenta skarżącego poprzez określenie mu zobowiązania podatkowego, drugi raz u skarżącego poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jakkolwiek potencjalnie skuteczny w trybie zwykłym, nie mógł jednakże mieć istotnego wpływu na wynik sprawy wznowieniowego postępowania, a tylko istotne naruszenie prawa skutkuje uwzględnieniem skargi na gruncie art. 145 § 1 ppsa. Skarżący pomija fakt, iż mamy tu do czynienia ze wznowieniowym postępowaniem, którego ramy są ograniczone. Nie chce też dostrzec tego, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, a tylko w przypadku takich transakcji podatnik może skorzystać z uprawnienia do spornego obniżenia VAT. Poza zakresem niniejszego postępowania pozostaje też ocena prawidłowości decyzji podjętych w stosunku do Z. N., do czego w istocie zmierza ten zarzut, skoro bowiem skarżący owego podwójnego opodatkowania upatruje w określeniu zobowiązania Z. N. w VAT za sporny okres. Okoliczność, iż decyzja ta jest ostateczna i nadal pozostaje w obrocie prawnym wobec wskazanych wyżej okoliczności nierzetelności transakcji pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Niewyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, nie oznacza automatycznie, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Nie ma również istotnego wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonej decyzji okoliczność odmiennej oceny przez organ pierwszej i drugiej instancji znaczenia dowodu w postaci decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Z. N. w VAT. Oba bowiem organy zgodnie i zasadnie zresztą przyjęły, iż decyzja ta nie może skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej, choć, jak wynika z uzasadnień obu decyzji, uczyniły to, co nie budzi wątpliwości, z innych przyczyn, organ pierwszej instancji, dlatego, iż uznał, iż nie ma ona przymiotu nowego dowodu w sprawie, organ drugiej instancji, przyjmując, iż jest ona nowym dowodem, jednakże nie ma ona istotnego wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Wadliwość oceny organu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie uzasadnienia, a ponadto została ona wyeliminowana przez organ odwoławczy, który, jak już wskazano, dokonał prawidłowej oceny znaczenia spornej decyzji dla prawidłowości decyzji ostatecznej. Jako niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Op. We wznowionym postępowaniu okoliczność przedawnienia, odmiennie niż w trybie zwykłym, nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, a do takiego wniosku zdaje się prowadzić zestawienie przepisów w zarzucie. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Na podstawie art. 245 § 2 Op, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Przepisy te są jednoznaczne, a ich analiza prowadzi do wniosku, wedle którego kwestia przedawnienia ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie jedynie wówczas gdy zaistnieją podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, jednakże z uwagi na przedawnienie organy nie mają kompetencji do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeśli natomiast nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej kwestia przedawnienia w ogóle nie zachodzi. Przyjęcie poglądu pełnomocnika prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynaliby wznowione postępowanie tylko po to, by uchylić decyzję ostateczną i tym samym pozbawić organy możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości tego zobowiązania. Ponieważ w niniejszej sprawie organ zasadnie nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op, nie było podstaw do badania czy jest uprawniony do uchylenia decyzji wymiarowej po upływie terminu określonego w art. 70 Op. Dodatkowo podnieść należy, iż przeprowadzenie wznowieniowego postępowania było dopuszczalne, nie zaistniała bowiem żadna z przesłanek art. 208 Op, a wręcz przeciwnie istniał zarówno przedmiot w postaci ostatecznej decyzji, jak i podmiot -podatnik, istniała również podstawa w przepisach prawa materialnego do rozstrzygnięcia objętego wnioskiem żądania (sprawa podatkowa). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. tf