III SA/Wa 106/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] września 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. C. (dalej jako "Skarżący", "Strona") jako członka zarządu, za zaległości spółki "M." S.A. (poprzednia nazwa "T." S.A. dalej jako "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za: grudzień 2003, za okres od stycznia do kwietnia 2004 oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki "M.". Organ podatkowy zobowiązał Skarżącego do zapłaty należności w wysokości 506.958 zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 26.245,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki M. w podatku dochodowym za od osób fizycznych za listopad 2003 r. oraz maj 2004 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w/w decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatnika za m-ce: styczeń i kwiecień 2004r. oraz za koszty egzekucyjne, w pozostałej części utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. 3. Następnie, w dniu 22 kwietnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu w W. tj. po rozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 22 stycznia 2010r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych za grudzień 2003 r., luty, marzec 2004 r., decyzją, którą następnie na wniosek Skarżącego zmienił decyzją z dnia [...] marca 2011 r. postanowił rozłożyć na raty spłatę zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] września 2009r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 4. W dniu 8 grudnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na pozostałe zaległości tj. koszty postępowania egzekucyjnego, przypisane Skarżącemu decyzją z dnia [...] września 2009r. orzekającą o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości spółki "M." S.A., których płatność nie została rozłożona na raty, wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], który następnie przesłał do realizacji właściwemu w sprawie organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. W dniu 24 marca 2011 r. organ egzekucyjny w/w tytułowi wykonawczemu nadał klauzulę wykonalności, przyjmując go tym samym do egzekucji administracyjnej. 5. Zawiadomieniem z dnia 25 marca 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Centrali Banku G. S.A. w W.. Zawiadomienie do Centrali G. wpłynęło w dniu 29 marca 2011 r., natomiast do Skarżącego wraz odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone w dniu 29 marca 2011 r. Pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. bank poinformował organ egzekucyjny, że rachunek należący do Skarżącego wykazuje saldo zerowe i został zablokowany oraz, że każdorazowe uznanie rachunku egzekwowanego, po wykorzystaniu kwoty wolnej od egzekucji przez klienta lub wykazującego saldo powyżej tej kwoty, zostanie przekazane zgodnie z dyspozycją organu egzekucyjnego. 6. Skarżący pismem z dnia 4 kwietnia 2011r. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W przedmiotowym piśmie podniósł zarzut przedawnienia obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Uzasadniając zarzut przedawnienia obowiązku wskazał, że w jego ocenie przedawnieniu uległy zaległości podatkowe Spółki "M.", a tym samym przedawnieniu ulegała cała należność wynikająca z w/w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, w tym dochodzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne, a zatem nie można ich dochodzić ani w postępowaniu egzekucyjnym ani w inny sposób. W ocenie Skarżącego, w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej w przedmiotowej sprawie z uwagi na postanowienie Sądu właściwym organem egzekucyjnym był komornik sądowy, a czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były bezprawne i nie spowodowały przerwania terminu biegu przedawnienia. Zarzut niedopuszczalności egzekucji Skarżący uzasadnił tym, iż jego zdaniem ustawa egzekucyjna nie zezwala na egzekucję kosztów egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na nią, czyli osobę trzecią, ponieważ brak jest przepisu, który by normował tę kwestie w inny sposób niż określony w pierwszej części zdania § 6. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, ewentualna egzekucja winna być prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na Spółkę. Podniósł, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma charakteru ani decyzji określającej, ani też ustalającej. W swoim charakterze jest bliższa decyzji konstytutywnej (ustalającej), ponieważ konstytuuje odpowiedzialność osoby trzeciej. Jeżeli wierzyciel wystawiłby tytuły na zobowiązania podatkowe (czego z racji rozłożenia na raty nie uczynił) nie mógłby wystawić tytułów wykonawczych bez doręczenia upomnienia. Zatem zdaniem Skarżącego, skoro odpowiada ona za zaległości innego podmiotu to nawet, gdy odpowiedzialność ta dotyczy kosztów egzekucyjnych wierzyciel winien doręczyć jej upomnienie. Skarżący stwierdził, iż w tej sprawie nie ma zastosowania § 13 pkt.4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do pierwotnego "zobowiązanego" (czyli w tym przypadku "M." S.A.) a nie osoby trzeciej. W ocenie Skarżącego całe postępowanie prowadzone jest z naruszeniem przepisów prawa zarówno przez organ egzekucyjny jak i wierzyciela. Wobec powyższego wniósł o jego natychmiastowe umorzenie. 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 kwietnia 2011r. zwrócił się z prośbą do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zajęcie stanowiska w sprawie złożonych zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 8. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011r Wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 dalej jako "u.f.p."), koszty egzekucyjne należy zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w tym przypadku na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do których w myśl art. 67 u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego oraz działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), w tym przepisów o przedawnieniu, oraz że upływ pięcioletniego terminu nie w każdej sytuacji oznacza przedawnienie się zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął bowiem, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Ponadto wskazał, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych w przypadku spółki "M." S.A. został przerwany na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego (tj. dokonanego zajęcia wierzytelności w Spółce E., o którym Dłużnik został zawiadomiony w dniu 11 marca 2008r. oraz w spółce S. zawiadomieniem nr [...]. Z uwagi na powyższe zaległości podatkowe spółki "M." przedawniają się dopiero z końcem 2013 r., jak też nie uległy również przedawnieniu koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec ww. Spółki. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia upomnienia zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wierzyciel wyjaśnił, iż w myśl art. 15 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.o.p.e.a. w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 1137, poz. 1541 z późn. zm.) § 13 pkt 4 wierzyciel nie ma obowiązku doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został bowiem wystawiony na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r., którą zobowiązany otrzymał w dniu 5 października 2009r., a w myśl obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa za obowiązek doręczenia upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym nie dotyczy przypadków przewidzianych w przepisach szczególnych, tj. gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu lub decyzji. Ponadto sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis § 13 pkt. 1 rozporządzenia wykonawczego, wyłączając obowiązek doręczenia upomnienia w sytuacjach określenia należności w orzeczeniu (w tym decyzji) nie różnicuje charakteru orzeczenia (decyzji), nie jest więc zasadne twierdzenie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma charakteru decyzji określającej ani ustalającej. Zatem zdaniem wierzyciela, wymieniony charakter decyzji nie ma znaczenia dla zniesienia obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co powoduje, że bezzasadny staje się zarzut Strony w tej kwestii. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych (powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. S.A.) w zastosowanym trybie, tj. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na osobę trzecią,(gdyż jest to wbrew dyspozycji art. 64c § 5 i 6 u.o.p.e.a., regulującego kwestie egzekucji kosztów egzekucyjnych), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja z dnia [...] września 2009r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki M. S.A., w tym również za powstałe w toku prowadzonego wobec Spółki M. koszty egzekucyjne, z racji pełnionej funkcji członka zarządu w tej Spółce. 9. W dniu 6 czerwca 2011 r. na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym podtrzymał zarzuty zawarte w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r., w tym wniósł o uchylenie wydanego postanowienia, uznanie, że zgłoszone zarzuty są zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia obowiązku i w tej części orzekł o niedopuszczalności wniesionego zarzutu, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że Skarżący zarówno we wniesionym zażaleniu z dnia 6 czerwca 2011 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r., jak i w skardze z dnia 2 sierpnia 2011r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. zawarł te same argumenty, co w zarzutach z dnia 4 kwietnia 2011 r. Wobec powyższego uznał, iż zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku podniesiony przez Skarżącego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r. zarówno był (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011r. znak), jak i nadal jest (skarga z dnia 2 sierpnia 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na w/w decyzję z dnia [...].06.2011 r. - postępowanie w toku) przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji winien ocenę zasadności złożonego zarzutu rozpatrzeć przez pryzmat okoliczności już zaistniałych, zanim przystąpił do jego merytorycznej oceny. Stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podjął niewłaściwe rozstrzygnięcie oparte na stwierdzeniu niezasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, podniesionego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r., podczas gdy były on/jest przedmiotem odrębnego postępowania. Podkreślił, iż nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Kolejne postanowienie w tej samej sprawie byłoby obarczone wadą prawną, uniemożliwiającą wprowadzenie go do obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska wierzyciela wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] maja 2011r. oraz zawartej w nim argumentacji, co do uznania za bezzasadne zarzutów braku doręczenia upomnienia oraz niedopuszczalności egzekucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. słuszne uznał, iż zgodnie z art. 15 § 5 u.o.p.e.a. w związku § 13 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia zobowiązanemu, bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie uprzednio wydanej decyzji (orzeczenia), którą zobowiązany otrzymał w dniu 5 października 2009r., co potwierdza też obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo. Zaznaczył, iż wymieniony charakter decyzji nie ma znaczenia dla zniesienia obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co czyni bezzasadnym zarzut Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko wierzyciela, iż bezzasadny jest również podniesiony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w trybie zastosowanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., tj. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na osobę trzecią. Wprawdzie wierzyciel w wydanym postanowieniu w sposób bardzo ogólny uzasadnił swoje stanowisko w tym przedmiocie, niemniej jednak w wydanym postanowieniu odniósł się do tego zarzutu, tj. wyjaśnił, iż zaskarżony tytuł został wystawiony na podstawie uprzednio wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego zarówno za zaległości podatkowe M. S.A, jak i koszty egzekucyjne, które powstały w wyniku prowadzonego wobec tej Spółki postępowania egzekucyjnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt. 4 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania art. 64c § 5 u.o.p.e.a., bowiem nie jest to egzekucja kosztów egzekucyjnych, sensu "stricte" a zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia. Koszty egzekucyjne wynikają więc z orzeczenia, stały się więc niejako należnością główną. Należy więc odwołać się do art. 108 § 4 w związku z art. 107 ustawy Ord. pod. regulującego kwestie egzekucji zobowiązania wnikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji w trybie zastosowanym przez wierzyciela, który błędnie oparty został na brzmieniu art. 64c § 5 i 6 u.o.p.e.a., jako, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku egzekucji zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 11. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie :- art. 34 § 1 a u.o.p.e.a. poprzez zastosowanie tej normy w sytuacji kiedy stan faktyczny nie wykazuje istnienia przesłanek do jej użycia, - art. 33 pkt 1.6 i 7 u.o.p.e.a. poprzez uznanie, że zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty nie zasługują na uwzględnienie W uzasadnieniu skargi zakwestionował wymagalność zobowiązania z tytułu kosztów nie w związku z wydaniem decyzji o odpowiedzialności - a ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatnika - Spółki, za której zobowiązania odpowiada. Podkreślił, że sprawa dotyczy kosztów egzekucyjnych, a nie zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, iż powołana przez organ odwoławczy decyzja i skarga dotyczą jedynie istnienia - przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniósł, iż koszty egzekucyjne nie były przedmiotem postępowania karnoskarbowego, a co do środków egzekucyjnych stosowanych przez administracyjny organ egzekucyjny po utracie właściwości (postanowienie Sądu o powierzeniu w całości egzekucji sądowemu organowi egzekucyjnemu) to jako dokonane z naruszeniem prawa nie mogą one wywoływać skutków prawnych. W ocenie Skarżącego w jego sprawie nie było żadnych innych postępowań, które dotyczyłyby kwestii wymagalności - a konkretnie przedawnienia kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego przepis art. 34 § 1a został w zaskarżonym postanowieniu naruszony w sposób rażący, ponieważ został zastosowany całkowicie wbrew normie prawnej. Skarżący podkreślił, iż w stosunku do osoby trzeciej decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ma charakter konstytutywny a nie deklaratoryjny - stąd wniosek, że przed egzekucją należności z niej wynikających (również kosztów egzekucyjnych) należy bezwzględnie doręczyć zobowiązanemu upomnienie. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji dotyczącym zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie określił czego dotyczy tytuł wykonawczy: kosztów egzekucji czy innego zobowiązania. A jeśli innego zobowiązania to jakie przepisy należy do tego zobowiązania stosować i jak się ono przedawnia. Zdaniem Skarżącego przepisy art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ord. pod. "kłócą" się z art. 2 § 1 pkt 1 u.o.p.e.a. w zakresie charakteru należności i być może w ustawie Ord. pod. zabrakło doprecyzowania tej kwestii. A jeśli tak to wywód organu odwoławczego może mieć charakter nadinterpretacji przepisów prawa, co uzasadnia zarzut niedopuszczalności egzekucji. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 13. Pismem procesowym z dnia 20 września 2012 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podniósł ponadto, iż organy egzekucyjne nie zawiadomiły prawidłowo zobowiązanej Spółki o swoich próbach zastosowania środka egzekucyjnego. Z posiadanych przez Skarżącego kopii potwierdzeń odbioru wynika, że są one obarczone takimi samymi wadami jakie zostały stwierdzone przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 863/11. W związku z tym zdaniem Skarżącego nie można powoływać się, iż przerwały bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 14. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonego postanowienia. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonego postanowienia na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego - w części dotyczącej uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia obowiązku i w tej części orzekające o niedopuszczalności wniesionego zarzutu, a w pozostałej części utrzymujące postanowienie w mocy - nie narusza prawa. 15. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie wierzyciela w części dotyczącej uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia obowiązku i w tej części orzekł o nie niedopuszczalności wniesionego zarzutu, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zarówno we wniesionym zażaleniu z dnia 6 czerwca 2011 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r., jak i w skardze z dnia 2 sierpnia 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. dotyczącą rozłożenia na raty kwoty zaległości zawarł te same argumenty, co w zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutach z dnia 4 kwietnia 2011 r., które są przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wyższego stopnia oceniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, iż zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku podniesiony przez Skarżącego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. był powołany przez Skarżącego w toku postępowania dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie rozłożenia na raty, i jest przedmiotem skargi z dnia 2 sierpnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję. W związku z powyższą okolicznością organ odwoławczy powołując się na przepis art. 34 § 1a u.o.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego w tym zakresie zarzutu. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w tym przedmiocie było prawidłowe. Zgodnie z art. 34 § 1 zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W myśl art. 34 § 1a ustawy jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wskazać należy, że ustawodawca posługując się w art. 34 § 1a u.o.p.e.a. kategorycznym stwierdzeniem: wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym - nie pozostawił wierzycielowi możliwości wyboru. Na podkreślenie zasługuje, iż przepis ten odwołuje się na ogólnej kategorii postępowań administracyjnych i sądowych. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu pozwala na uznanie "za odrębne postępowanie" postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości stwierdzonych decyzją. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/11, wyrok WSA w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 176/12). W związku z powyższym, w niniejszej sprawie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.o.p.e.a. pozbawił organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, bowiem przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu był zarzut tożsamy z zgłoszonym w postępowaniu egzekucyjnym zarzutem nieistnienia obowiązku. Organ nadzoru prawidłowo więc wydał postanowienie "w sprawie zgłoszonych zarzutów" przez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w przedmiocie przedawnienia. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w sprawie dotyczącej decyzji wydanej w sprawie rozłożenia na raty należności orzeczonej decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności Sąd w dniu 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Reasumując podnieść należy, iż zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 34 § 1a u.o.p.e.a nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać także należy, że ze względu na prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu w ramach stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był uprawniony do badania kwestii wpływu ewentualnego przedawnienia obowiązku na zasadność stanowiska wierzyciela. 16. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 33 pkt 1, 6 i 7 u.o.p.e.a. Strona w skardze wskazywała na niezasadność dochodzenia kosztów egzekucyjnych. Poza podnoszoną kwestią zarzutu nieistnienia obowiązku także w zakresie kosztów egzekucyjnych, co do której organ stwierdził jej niedopuszczalność zgodnie z przepisem art. 34 § 1a u.o.p.e.a Skarżący podniósł, że w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego kosztów egzekucyjnych konieczne było także doręczenie stosownego upomnienia. Zdaniem Skarżącego w stosunku do postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem były koszty egzekucyjne istniał taki obowiązek. Odnosząc się do tej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko organu nadzoru, iż zgodnie z art. 15 § 5 u.o.p.e.a. w związku § 13 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia zobowiązanemu, bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie uprzednio wydanej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, którą zobowiązany otrzymał w dniu 5 października 2009 r. Stanowisko co do możliwości wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku wykonania decyzji podatkowej jest także akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r. I SA/Wr 1173/08 wskazano, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 107 i art. 116 ustawy Ord. pod., obejmuje nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe spółki, ale także odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, jeśli przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zaległe zobowiązania wobec spółki nie wygasły przez przedawnienie. Zgodzić się zatem należało z organem nadzoru, iż w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 107 § 2 pkt. 4 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania art. 64c § 5 u.o.p.e.a., bowiem nie jest to egzekucja kosztów egzekucyjnych, sensu "stricte" a zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia. Koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie wynikają z decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatnika – Spółki. Zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów art. 108 § 4 w związku z art. 107 ustawy Ord. pod. regulujących kwestie egzekucji zobowiązania wnikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut niedopuszczalności egzekucji w trybie zastosowanym przez wierzyciela, który błędnie oparty został na brzmieniu art. 64c § 5 i 6 u.o.p.e.a., jako, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku egzekucji zobowiązań wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 17. W tym stanie rzeczy wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania oraz prawidłowej subsumcji prawa materialnego przez organ nadzoru; Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.