III SA/Wa 1683/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2010r. w całości i stwierdzi niedopuszczalność zarzutu wniesionego przez P. P. (dalej: "Skarżący"). W podstawie prawnej wskazano art. 33 i art. 34 § 1 - 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu DIS podniósł, że NUS w upomnieniu z 11 stycznia 2010r. poinformował Skarżącego o obowiązku uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od niektórych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ale upomnienie zwrócono z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W tytule wykonawczym z 5 października 2010r. jako podstawę wskazano decyzję NUS z [...] grudnia 2009r. obejmującą ww. zaległości w wysokości [...] zł. Podjęto również próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę Skarżącego w Wojskowym Instytucie Medycznym. Odpis zajęcia doręczono Skarżącemu 29 października 2010r. Pracodawca otrzymał zajęcie 21 października 2010r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 11 października 2010r. usiłował zająć wierzytelności z rachunków bankowych w: P.., B. I.., ale banki poinformowały, że nie prowadzą Skarżącemu rachunków bankowych. Skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano 19 października 2010r. w Bank B. (data otrzymania zawiadomienia o zajęciu z 11 października 2010r.). Skarżący 4 listopada 2010r. wniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją NUS z [...] grudnia 2009r., żądając umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.a. Wyjaśnił, że zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2009r., ze względu na upływ 5-letniego terminu, liczonego od 2003r., a decyzję stanowiącą podstawę tytułu wykonawczego doręczono stronie w styczniu 2010r. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2010r. oddalił zarzuty Skarżącego, jako nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z [...] grudnia 2009r., w związku z tym, że Skarżący nie podejmował korespondencji, została doręczona 23 grudnia 2010r., zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Pozostawiono ją w miejscu pracy Skarżącego, za potwierdzeniem odbioru u kierownika kancelarii ogólnej – S. J.. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że Skarżący odebrał decyzję dopiero w styczniu 2010r. NUS przytoczył ponadto treść art. 68 § 4 O.p. i uznał, że prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość ww. podatku upływało z końcem grudnia 2009r. Skoro decyzję doręczono w grudniu 2009r., zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, więc zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie niewymagalnego obowiązku oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego są nieuzasadnione. DIS - w wyniku wniesienia zażalenia na ww. postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r., w którym Skarżący zwrócił się m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność momentu faktycznego doręczenia decyzji wymiarowej i uznał, że organ egzekucyjny nie zbadał czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., również w zakresie przedawnienia – przytoczył treść art. 33 i art. 34 § 1-2 u.p.e.a. oraz wskazał, że NUS nie musiał wydać odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów Skarżącego, gdyż NUS jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem obowiązku dochodzonego w tytule wykonawczym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06). DIS, rozpatrując argumentację Skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jak również biorąc pod uwagę stanowisko NUS w tym zakresie, podkreślił, że NUS, stwierdzając niezasadności zarzutu doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej w styczniu 2010r., podjął niewłaściwe rozstrzygnięcie, sprzeczne z art. 34 § 1a u.p.e.a. DIS w odrębnym postanowieniu z [...] marca 2010r. stwierdził bowiem uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącego odwołania, zaś w uzasadnieniu tego postanowienia przyjął, że decyzję NUS z [...] grudnia 2009r. doręczono Skarżącemu 23 grudnia 2009r., zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. – w miejscu pracy, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Skoro Skarżący zarówno w odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] grudnia 2009r., ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od niektórych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak również w zarzutach złożonych w postępowaniu egzekucyjnym podniósł te same argumenty, a postanowienie DIS o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania stało się ostateczne i prawomocne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił na nie skargę 23 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1555/10, należało więc uznać, że zarzut braku doręczenia ww. decyzji NUS – był już rozpatrzony w odrębnym postępowaniu podatkowym. Tym samym NUS powinien ww. zarzut Skarżącego zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym rozpatrzyć stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zobowiązał wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu Skarżącego, gdy zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. W rezultacie istnieje zatem obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalnośc zgłoszonego zarzutu, na mocy art. 34 § 1a u.p.e.a., które kończy postępowanie w sprawie. Potwierdza to wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 11/08, w którym stwierdzono, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Kolejne postanowienie w tej samej sprawie byłoby obarczone wadą prawną, uniemożliwiającą wprowadzenie go do obrotu. W tej sytuacji DIS, postanowił uchylić wadliwe postanowienie i stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS z [...] kwietnia 2011r. i zasądzenie kosztów postępowania, uznając, że: 1) było ono niezgodne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego w granicach prawa - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a.; 2) naruszało art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zarzut przedawnienia był przedmiotem innego postępowania, więc jest niedopuszczalny, gdy organ podatkowy powinien rozpatrzyć ww. zarzut z urzędu i samodzielnie zdecydować, czy w niniejszej sprawie możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego; 3) naruszało przepisy O.p. – przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) naruszało art. 45 § 1 pkt 1 u.p.e.a., którego nie zastosowano i prowadzono egzekucję, gdy z okoliczności sprawy, dowodów i argumentacji Skarżącego wynikało jednoznacznie, iż zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, co skutkować powinno odstąpieniem od dalszych czynności; 5) naruszało art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, w tym nie przeprowadzenie żądanych dowodów z przesłuchań świadków i innych dokumentów na okoliczność przedawnienia zobowiązania; 6) naruszało art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 77 k.p.a., gdyż DIS zaniedbał obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 7) nie zastosowano art. 70 O.p. i kontynuowano postępowania, gdy postępowanie egzekucyjne winno było zostać umorzone. Skarżący w uzasadnieniu jeszcze raz podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia zaległości podatkowej, więc postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Nie można więc zaakceptować sytuacji, w której przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie podatkowe, które wygasło w skutek przedawnienia, a zobowiązanemu nie służy żaden środek ochrony prawnej. DIS bezpodstawnie uchylił postanowienie NUS z [...] grudnia 2010r. o oddaleniu zarzutów i o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, winien był rozpatrzeć sprawę merytorycznie, w tym przeprowadzić dowody z dokumentów i z przesłuchań świadków wskazanych w zażaleniu przez Skarżącego, na okoliczność momentu doręczenia decyzji wymiarowej, skoro Skarżący w postępowaniu zdecydowanie przeciwstawiał się argumentacji NUS o dacie doręczeniu decyzji. 3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Skarżący w replice na odpowiedź na skargę udzieloną przez DIS wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu nie wzięto pod uwagę zdania drugiego art. 17 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w związku z czym Skarżący został pozbawiony swoich praw. Zdaniem Skarżącego jego zarzuty nie były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, a opinię tę podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 lutego 2005r. II FSK 765/05. Skarżący odwołał się również do błędnej interpretacji przez DIS treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p., wyjaśnił, że tylko w art. 150 § 2 O.p. posłużono się kategoryczną formułą "doręczenie uważa się za dokonane", zatem w sprawie należało wyjaśnić kiedy Skarżący otrzymał decyzję NUS z 21 grudnia 2009r. W postępowaniu egzekucyjnym Skarżący powoływał się na nowe fakty, a DIS nie skorzystał z art. 145 k.p.a. Stanowisko DIS ma zatem jeden cel, aby za wszelką cenę nie rozpatrzeć zarzutu przedawnienia decyzji NUS na żadnym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdza, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Uznaje również, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie mógł być uznany za zasadny. 4. Sąd na wstępie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem sformalizowanym. Tym samym zarówno organy egzekucyjne, jak również strona (zobowiązany) mają obowiązek przestrzegać reguł wynikających z przepisów u.p.e.a. 4.1. Przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący mógł zatem podnosić, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzonego w drodze postępowania egzekucyjnego, w związku z tym, że nie doszło – w ocenie Skarżącego - do doręczenia decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. 4.2. W świetle natomiast art. 34 § 1a u.p.e.a., aby można było uznać, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalny muszą, zajść dwie alternatywne przesłanki: 1) zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; 2) wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w decyzji, od której przysługują środki zaskarżenia, a zobowiązany kwestionuje wymagalność tej należności w całości lub w części, z uwagi na jej wysokość. Z treści przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. - na którą w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - wynika także, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. 4.3. Z przepisu art. 34 § 2 u.p.e.a. wynika natomiast, że wierzyciel ma obowiązek wyrazić swoje stanowisko w formie postanowienia, które jest zaskarżalne. 4.4. Organ egzekucyjny, na mocy art. 34 § 1 in fine u.p.e.a., jest związany wypowiedzią wierzyciela tylko co do zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. 4.5. W związku z treścią ww. przepisów wystarczające jest zatem stwierdzenie przez organ egzekucyjny, że podnoszony przez Skarżącego zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. 5. Zdaniem Sądu w kontekście ww. przepisów za prawidłowe należało uznać zaskarżone postanowienie, w którym DIS - po uchyleniu postanowienia NUS wydanego w pierwszej instancji - uznał, że zarzut Skarżącego, złożony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego Skarżącemu w decyzji NUS z 21 grudnia 2009r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od niektórych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z brakiem doręczenia ww. decyzji Skarżącemu przed terminem przedawnienia), jest niedopuszczalny. Był on bowiem tożsamy z zarzutem podnoszonym w odwołaniu od ww. decyzji, wydanej przez organ podatkowy. Tożsama była również argumentacja Skarżącego, mająca uzasadniać ten zarzut, konsekwentnie podnoszony w obu postępowaniach – egzekucyjnym i podatkowym. Argumentacja ta sprowadzała się do stwierdzenia, że decyzja NUS, stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego nie weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. W treści natomiast zaskarżonego postanowienia DIS wskazał, że w postanowieniu z [...] marca 2010r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia przez Skarżącego odwołania od ww. decyzji podatkowej, DIS przyjął, że decyzję NUS z [...] grudnia 2009r., której doręczenie kwestionuje Skarżący również w postępowaniu egzekucyjnym, doręczono Skarżącemu 23 grudnia 2009r., zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. – w miejscu pracy, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Sąd podkreśla ponadto, że Skarżący w związku z tym, że złożył z dużym opóźnieniem skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie na ww. postanowienie DIS z [...] marca 2010r. (por. postanowienie WSA w Warszawie z 23 lipca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1555/10), doprowadził do uprawomocnienia się ostatecznego postanowienia organu podatkowego, w którym wskazano konkretną datę doręczenia decyzji wymiarowej NUS, która w sposób wiążący wskazuje, że o przedawnieniu zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, nie może być mowy. W świetle powyższego prawidłowe było zatem przyjęcie przez DIS, że bezzasadne jest ponowne analizowanie i merytoryczne rozpatrywanie w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu braku doręczenia decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia - gdy inny organ – podatkowy - w odrębnym postępowaniu wypowiedział się w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, wskazując konkretną datę doręczenia tej decyzji. Tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu podatkowym z zarzutem podnoszonym na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. Rację ma zatem DIS, twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych. Kolejne postanowienie w tej samej sprawie byłoby obarczone wadą prawną, uniemożliwiającą wprowadzenie go do obrotu. 6. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi, iż w każdym przypadku zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji konieczna jest merytoryczna wypowiedź organu egzekucyjnego, wskazuje, że stanowisko to nie jest prawidłowe. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Skoro w treści ww. przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. posłużono się sformułowaniem "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów", należy uznać, że organ egzekucyjny, będąc jednocześnie związanym stanowiskiem wierzyciela w odniesieniu jedynie do zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., może wydać dwa rodzaje rozstrzygnięć: 1) merytoryczne (uznając zarzut/-ty za niezasadny/-ne; za zasadny/-e i wówczas wiąże się to albo z umorzeniem postępowania egzekucyjnego albo z zastosowaniem mniej uciążliwego środka egzekucyjnego), 2) procesowe – stwierdzić niedopuszczalność zarzutu/ów, jeżeli zarzut/-y na przykład jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Z treści ww. przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika ponadto, że do organu egzekucyjnego mogą trafić dwa rodzaje stanowiska wierzyciela: 1) w którym wierzyciel wypowiedział się w sposób merytoryczny w odniesieniu do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (uznał zarzuty za zasadne bądź za niezasadne; 2) w którym wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów, z uwagi na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. i de facto nie zajął merytorycznego stanowiska. Oba wyże wskazane stanowiska wierzyciela, zarówno merytoryczne, jak i formalne – wiążą organ egzekucyjny, ze względu na dyspozycję art. 34 § 1 in fine u.p.e.a., ale tylko co do zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Każde z wyżej wskazanych stanowisk wierzyciela obligują ponadto organ egzekucyjny do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Warto również podkreślić, że ustawodawca nie pozostawił wierzycielowi możliwości wyboru, posługując w dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a. kategorycznym stwierdzeniem: wierzyciel zobowiązany jest wydać (podkreślenie Sądu) postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Sąd w związku z tym stwierdza, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a., wbrew twierdzeniom Skarżącego, pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym - jak w rozpoznawanej sprawie) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienie "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzut/-y ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadność bądź niezasadność, powinien zarzut/-y rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu/-ów. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z 2 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 11/08, na który powoływał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 7. Sąd stwierdza ponadto, że powyższe rozważania będą miały również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w której wierzyciel był jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku, zgodnie z uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, na którą w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a która to uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę - bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. NSA w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdził, że u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 u.p.e.a.), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. NSA wyjaśnił również, że jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości założenie, że celem art. 34 § 1 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w przepisie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. NSA zauważył też, że ww. stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2005r. sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105). Podobne stanowisko wyrażono opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, stwierdzając, że: "... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, s.102). Z kolei w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji – komentarz" T. Jęrzejewski. P. Rączka stwierdzili, że "... Przepis art. 34 § 1 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot" (Wydawnictwo Info trade, Gdańsk 2000 r., s. 103). 8. Sąd stwierdza w związku z tym, że treść wyżej wskazywanego przepisu art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., jak również teza zawarta w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym - nie potwierdzają koncepcji prezentowanej przez Skarżącego, że w każdym przypadku zgłoszenia zarzutów konieczna jest merytoryczna wypowiedź organu egzekucyjnego. W przypadku, gdy przy rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji okaże się, że stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. – zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym - organ egzekucyjny ma obowiązek, bez potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu, wydać postanowienie o niedopuszczalności zarzutu, które stanowi jedno z postanowień "w sprawie zgłoszonych zarzutów", o których mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. W takim przypadku odpada konieczność merytorycznego wypowiadania się przez organ egzekucyjny co do zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny nie musi więc zajmować stanowiska czy zarzuty zobowiązanego są zasadne czy też nie. 9. Skoro ustawodawca w dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a., przyjął, że nie można rozpatrywać tego samego zarzutu w dwóch odrębnych postępowaniach administracyjnych, niezasadne było więc ustosunkowywanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do argumentacji Skarżącego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji NUS z [...] grudnia 2009r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od niektórych dowodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Niezasadne są w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu art. 7, art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również naruszenia art. 70 czy art. 148 § 2 pkt 2 i art. 150 O.p. Skoro organ podatkowy - w odrębnym postępowaniu, w drodze ostatecznego i prawomocnego postanowienia wypowiedział się w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, wskazując konkretną datę doręczenia tej decyzji, to w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., bezzasadne jest ponowne analizowanie i merytoryczne rozpatrywanie w postępowaniu egzekucyjnym ww. kwestii. W sytuacji, gdy Skarżący podnosi, że dysponuje nowymi faktami, które mogłyby podważyć ostateczne stanowisko organu podatkowego o doręczeniu ww. decyzji NUS przed upływem terminu przedawnienia, powinien zastanowić się nad uruchomieniem trybu wznowienia postępowania, przed organem podatkowym, zważywszy jednak na to, że przepis art. 145 k.p.a., który Skarżący uznaje za naruszony, nie ma zastosowania przed organami podatkowymi. 10. Sąd uznaje ponadto, że w kontekście uwag zawartych w pkt 5, 6, 7, 8 uzasadnienia wyroku, oczywiście nieuzasadnione są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., art. 34 § 1a i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. DIS, wydając zaskarżone postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, w którym stwierdzono niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, działał w ramach obowiązującego porządku prawnego i wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył żadnej z zasad wyrażonych w ww. przepisach, a w szczególności zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i zasady pozyskiwania zaufania. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, po przedstawieniu stanu sprawy, zawarto precyzyjną argumentację, odwołującą się do przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie wobec zarzutu Skarżącego zgłoszonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśniono również przyczyny, dla których argumentacja strony nie mogła być uznana za prawidłową i dlaczego sprawa nie mogła być merytorycznie rozpatrywana. 11. Sąd stwierdza również, że rozważania Sądu zawarte w pkt 5, 6, 7, 8 uzasadnienia niniejszego wyroku wskazują, że nie mogły być uwzględnione zarzuty podniesione w replice Skarżącego na odpowiedź na skargę DIS, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały nie mogły też być zaakceptowane poglądy wyrażane w powoływanych przez Skarżącego wyrokach NSA sprzed tej uchwały, w tym w wyroku z 17 maja 2006r. sygn. akt II FSK 765/05 utrzymującego w mocy przywoływany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Gd 546/04. W ocenie Sądu w żadnym razie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, że w przypadku wydania przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów dochodzi do pozbawienia Skarżącego praw. Postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów wydane przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, podlega bowiem zaskarżeniu, stosownie do art. 34 § 5 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a., w drodze zażalenia. Z prawa tego, Skarżący skorzystał, co spowodowało wydanie przez DIS zaskarżonego postanowienia, które podlegało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 12. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.