I FSK 35/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. w S. (jednostka organizacyjna N. Spółka jawna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 339/12 w sprawie ze skargi N. w S. (jednostka organizacyjna N. Spółka jawna) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić z zasobów Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz N. w S. (jednostka organizacyjna N. Spółka jawna) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2012 r., I SA/Sz 339/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2012 r. w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] w S. (dalej: Zakład) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (za maj 2011 r.) z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 55,20 zł, wynikającego z faktury VAT nr 598/05/LL/2011 korekta do faktury 427/03/LL/2011, wystawionej przez Szpital Wojewódzki [...] w K. na rzecz Zakładu. Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług medycznych, które są wolne od podatku na mocy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 14 grudnia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania uznając, że żądana do zwrotu kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, oraz że wnioskodawca (Zakład) nie może zostać uznany za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w świetle treści art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Zakład nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT; nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usługi udokumentowanej sporną fakturą. Podmiotem uprawnionym do złożenia ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest sprzedawca, natomiast skarżący jest jedynie nabywcą, a podatek od towarów i usług jest integralną częścią ceny przedmiotowej usługi. Spornym postanowieniem z 12 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia Zakładu, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko w nim wyrażone. 3. W skardze na ww. postanowienie Zakład wniósł w szczególności o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie strony, organy wadliwie odmówiły wszczęcia postępowania w zakresie nadpłaty, nie odnosząc się tym samym do istoty sprawy, podczas gdy podatek naliczono niezgodnie z prawem (zwłaszcza unijnym). 4. Według Sądu wojewódzkiego organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że Zakład nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi wykonanej na jego rzecz przez inny podmiot. Podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest w szczególności podatnik, płatnik lub inkasent. W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest wykonawca zamówionych przez stronę skarżącą usług, tj. Szpital Wojewódzki [...] w K. Skarżący pozostaje natomiast jedynie nabywcą przedmiotowej usługi, a podatek od towarów i usług jest integralną częścią ceny tej usługi. W konsekwencji Zakład nie może występować jako strona postępowania w zakresie nadpłaty podatku od zamówionych przez siebie usług. Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] w S. został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] spółka jawna z siedzibą w K. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała zatem spółka jawna, a wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa Zakład nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym i nie miał cech samodzielności w obrocie prawnym (w szczególności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2011 r., I FSK 256/11, o ile spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to przymiotu takiego nie posiada zakład, czy też oddział takiej spółki; Zakład – jako jednostka organizacyjna spółki – korzysta z podmiotowości spółki. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona domagała się w szczególności jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Swoje żądania skarżący oparł przede wszystkim na zarzutach naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i § 2, art. 151 oraz art. 170 Ppsa. Strona złożyła również pisma uzupełniające skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się już odnośnie do podmiotowości podatkowej oddziałów/zakładów spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...]. W orzecznictwie tego Sądu, znanym pełnomocnikowi strony skarżącej, konsekwentnie negowano podmiotowość podatkową (na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) poszczególnych NZOZ utworzonych przez ww. spółkę jawną wskazując, że korzysta z niej tylko sama spółka. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zakwestionowanie również zdolności sądowej (w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług) poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez ww. spółkę jawną, w rozumieniu art. 25 § 3 Ppsa, skoro nie posiadają one podmiotowości administracyjnoprawnej, która przysługiwała niepodzielnie ww. spółce. Stwierdzenie tej okoliczności w zasadniczy sposób rzutuje natomiast na ocenę dopuszczalności skargi do Sądu pierwszej instancji (w świetle art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa), a w rezultacie także na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (a to z uwagi na treść art. 189 Ppsa). Sąd w obecnym składzie w pełni podziela w ww. zakresie stanowisko zaprezentowane w analogicznej sprawie w postanowieniu NSA z 28 marca 2013 r., I FSK 719/12 (we wskazanej sprawie skargę, a następnie skargę kasacyjną, również wniósł i popierał NZOZ utworzony przez ww. spółkę jawną). Argumentacja prawna ww. postanowienia jest przy tym znana pełnomocnikowi strony skarżącej, toteż niecelowe jest przytaczanie in extenso wywodu zawartego w jego uzasadnieniu. Wystarczy w tym miejscu przypomnieć zasadnicze tezy wskazanego orzeczenia, które odnieść odpowiednio należy do sprawy niniejszej. Jak zauważył Sąd, wspierając się w tym zakresie dotychczasowym orzecznictwem: 1) podmiotowość administracyjnoprawną na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna; przymiotu takiego nie ma zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jej jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej; 2) w konsekwencji zakład (wydzielona część przedsiębiorstwa) spółki jawnej, którym jest w tej sprawie skarżący – NZOZ N. [...] w S. – nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej (art. 25 § 3 Ppsa). Czyniło to skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa; 3) jeżeli w sprawie zachodziły przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 Ppsa) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 ww. ustawy), a zatem gdy sprawa nie mogła być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010/3/40); 4) z art. 189 Ppsa wynika, że NSA zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu (bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów), dokonać kontroli skargi do sądu pierwszej instancji w aspekcie przesłanek odrzucenia z art. 58 § 1 Ppsa oraz podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 Ppsa. Jeżeli pojawią się przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, art. 189 Ppsa obliguje NSA do wydania postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucającego skargę bądź umarzającego postępowanie; 5) we wskazanej sytuacji nie ma podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zarzutach i wnioskach skargi kasacyjnej. Z tych powodów postanowiono jak w sentencji, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 Ppsa. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Ppsa.