II FSK 427/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12 w sprawie ze skargi Grupy A. S.A. (dawniej: Zakładów A. [...] S.A. z siedzibą w T.) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1277/11/BG, IBPBI/2/423-1278/11/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Grupy A. S.A. (dawniej: Zakładów A. [...] S.A. z siedzibą w T.) kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 669/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Zakłady A. [...] S.A. z siedzibą w T. interpretacje indywidualne Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wnioskach skarżąca podała okoliczności kwalifikując je jako stan faktyczny w jednym i jako zdarzenie przyszłe w drugim wniosku. Skarżąca dokonuje okresowo, w zależności od stopnia zużycia, remontu kotła, będącego ich własnością i stanowiącego środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Dla potrzeb rachunkowych, z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, wyodrębniono tzw. komponenty, traktując je jako odrębne środki trwałe na gruncie rachunkowości. Dla potrzeb rachunkowych, skarżąca księgowała i księguje wydatki na remont w następujący sposób: wydatki na remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach czy konserwacji, są rozliczane na bieżąco, jednorazowo. W sytuacji wymiany znaczącego elementu środka trwałego (traktowanego jako komponent dla potrzeb rachunkowych) na nowy, nieumorzona rachunkowo wartość starego komponentu jest zaliczana do kosztów, zaś wydatki na nabycie nowego komponentu są rozpoznawane jako odrębny środek trwały (nowy komponent) i odnoszone w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na remont kapitalny środka trwałego, stanowią same odrębny komponent. W konsekwencji, koszt remontu kapitalnego jest odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania jest weryfikowany co roku, ponieważ nie sposób określić dokładnie, kiedy będzie dokonywany następny remont gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji całego urządzenia. Natomiast dla potrzeb podatkowych z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, nie wyodrębniono komponentów (odrębnych środków trwałych), a tym samym wydatki na nabycie czy wytworzenie danego środka trwałego stanowiły i stanowić będą jego wartość początkową (jeden środek trwały). Na gruncie prawa podatkowego brak bowiem było podstaw do takiego wyodrębnienia. Komponenty nie mogą być wykorzystane samodzielnie, nie stanowią zatem odrębnych środków trwałych na gruncie prawa podatkowego. Nie spełniają mianowicie przewidzianego w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ani wymiana komponentu na nowy ani też remont kapitalny kotła nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego (kotła) w stosunku do pierwotnej wartości na dzień przyjęcia do używania. Remont polega na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), wraz z wymianą zużytych składników technicznych, np. komponentów wyodrębnionych rachunkowo. Zatem wartość prac związanych z remontem kotła, w tym i jego komponentów, nie stanowi wydatków na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Pytanie zadane przez skarżącą dotyczy wydatków mających charakter remontu dla celów podatkowych, nie zaś wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych, w wyniku których uległyby one ulepszeniu. Wydatki te dotyczą określonego jednego środka trwałego, amortyzowanego podatkowo – komponenty nie zostały wyodrębnione i nie podlegają amortyzacji podatkowej. W oparciu o powyższe okoliczności zadano następujące pytanie. W związku ze wskazanymi powyżej różnicami w podejściu rachunkowym i podatkowym do remontu środka trwałego (kotła), czy wydatki dotyczące wymiany komponentu oraz remontu kapitalnego kotła powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt remontu, na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, wydatki remontowe dotyczące wymiany komponentu i remontu kapitalnego kotła podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w dacie ich, poniesienia. Czyli w dniu na który ujęto koszt remontu, na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych skarżącej, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (zwiększenie wartości pasywów), zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Stanowisko to wynika wprost z literalnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się również na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dniu 18 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne w których uznał, iż stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła jest nieprawidłowe. Organ uznał, że wydatki na wymianę komponentu oraz na remont kapitalny kotła, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. 2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła zaskarżonym interpretacjom naruszenie: 1) art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż dniem poniesienia kosztów pośrednich w rozumieniu ww. przepisów jest dzień ujęcia w księgach wydatków jako kosztów zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, 2) art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, 3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 z mocy odesłania wyrażonego w art. 14h Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie dla wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). 3. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Zdaniem Sądu poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Następnie Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie uwzględnił i nie odniósł się do argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście. Dlatego Sąd stwierdził, że organ dopuścił się obrazy art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że Minister Finansów nie odniósł się do argumentów wyrażonych w orzeczeniach wskazywanych przez spółkę. Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a zaskarżone interpretacje zawierają wyczerpujące przedstawienie argumentów prawnych w odniesieniu do zagadnień, poruszanych we wnioskach o udzielenie interpretacji podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1, ust. 4d, 4e u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, a zatem ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Zdaniem organu powyższe stanowisko jest błędne. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna Ministra Finansów oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się zatem do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawartego w petitum skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podobnie należy ocenić uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Sytuacja taka występuje, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Nie jest wówczas możliwe zrekonstruowanie przebiegu interpretacji konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie stanu rzeczy ujętego we wniosku o interpretację. Stan ten trafnie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponadto strona skarżąca nie wykazała wad formalnych uzasadnienia wyroku oraz ich wpływu na wynik sprawy. Jest to niezbędne dla skutecznego formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Zgodnie z orzecznictwem sądowym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem brak jest takiego stanowiska w skardze kasacyjnej. Natomiast zarzutom dotyczącym naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 3 § 1 i § 2 i art. 146 p.p.s.a. nie towarzyszy jakiekolwiek merytoryczne uzasadnienie. Nie wiadomo również dlaczego zdaniem Ministra Finansów doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 1 2 pkt 4a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odmówił przecież rozpoznania skargi. Dokonał kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd zastosował określone w ustawie środki prawne wydając zaskarżony wyrok. Natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej jest zasadny, lecz błędne stanowisko Sądu co do uchybienia tym przepisom nie mogło mieć istotnego wpływu na zaskarżone rozstrzygniecie. Przyznać więc należy rację Ministrowi Finansów, że obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, odnosi się do treści interpretacji ogólnej. Wobec tego brak ustosunkowania się do tego orzecznictwa w interpretacji indywidualnej nie może być zakwalifikowany jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa jest w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek taki wynika natomiast z przepisu art. 14e tej ustawy, gdy Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w badanej sprawie. Zasadzie zaufania nie należy nadawać szczególnego walor w postępowaniu mającym na celu udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia prawa podatkowego dokonywana przez Ministra Finansów w ramach interpretacji ogólnej, podobnie jak interpretacja indywidualna, nie jest realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Jej celem nie jest bowiem rozstrzygnięcie konkretnej sprawy, lecz wskazanie na sposób właściwego zastosowania przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zainteresowanego. Natomiast w procesie stosowania prawa jednym z zasadniczych jego elementów jest ustalenie stanu faktycznego. W postępowaniu o interpretację brak jest tego elementu. Brak jest również działania organu dokonującego interpretacji o charakterze władczym. Zainteresowany nie jest bowiem stroną postępowania podatkowego, może więc w ogóle nie zastosować się do interpretacji przepisów. Dlatego w sprawach interpretacji indywidualnej przewidziano jedynie odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak ustosunkowania się do zapatrywań wnioskodawcy wspartych orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku gdy nie dochodzi do zmiany interpretacji, nie rodzi więc negatywnych dla niego skutków procesowych z powodu braku ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny prawnej. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego zwrócić należy uwagę, że zaskarżony wyrok nie zawiera błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd właściwie odczytał znaczenie wskazanych przepisów prawnych i trafnie podzielił stanowisko wnioskodawcy zawarte w interpretacji. Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podnieść należy, że Minister Finansów nie wyjaśnił w jaki sposób tego dokonano. W tym miejscu skarga kasacyjna (s. 2) zawiera omówienie treści tego przepisu. W rzeczywistości zarzuty kasacyjne skierowane są na błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy, której dokonał Sąd. Wykładnia tych przepisów przeprowadzona jednaka została prawidłowo. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane. Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).