I SA/Kr 1062/10

Sygn. akt I SA/Kr 1062/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 10 września 2009r. wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika "Z" sp. z o.o. w K. - należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2002r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tego zobowiązania. Wniosek związany był z prowadzonym postępowaniem podatkowym u w/w podatnika. Decyzją z dnia 10 września 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2002r. w przybliżonej kwocie 144.536,00 zł. Wierzyciel 10 września 2009r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia na "Z". Pismem z dnia 11 września 2009r. właściwy organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty wynikającej z wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1175/08 z dnia 12 stycznia 2009r. Nie zgadzając się z powyższym, "Z" sp. z o.o. w K., pismem z dnia 20.09.2009r. złożyła "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego". W odpowiedzi na powyższe, wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 15 października 2009r. postanowienie nr [...], w którym nie zgodził się z postawionymi zarzutami przez spółkę. Ponadto uznał iż w przedmiotowej sprawie istniał obowiązek o którym mowa w przepisie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej , podnosząc że: - decyzja o zabezpieczeniu z 10 września 2009r. została doręczona stronie dopiero w dniu 15 września 2009r., w związku z tym w dniu 10 września 2009r. nie istniała podstawa prawna do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia oraz do dokonywania przez organ egzekucyjny jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, oraz że - art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mówi wyłącznie o jednoczesnym doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i odpisu tytułu wykonawczego, a nie decyzji o zabezpieczeniu. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy nie jest tożsamy z decyzją określającą istnienie obowiązku, co wynika wprost z art. 26 w/w ustawy. Gdyby jednak przyjąć, że zgodnie z przepisem art. 164 § 4 ustawy tytuł wykonawczy jest tożsamy z zarządzeniem zabezpieczenia, to podstawą zabezpieczenia tak samo jak tytułu wykonawczego może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu. Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1, art. 155a § 1 oraz art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 33, art. 207, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu w/w zażalenia, postanowieniem z dnia 16 marca 2010r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2009r. nr [...] Organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wydał postanowienie z dnia 14 kwietnia 2010r. nr [...], którym uznał za nieuzasadniony zarzut zgłoszony pismem z dnia 20 września 2009r. dotyczący nieistnienia obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres V-XII /2002r. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego nr [...]. W zażaleniu spółka zgłosiła zarzuty naruszenie postanowień art. 33 pkt 1, art. 155a § 1 oraz art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 33, art. 207, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia ponownie wskazano, iż dopiero z dniem 15.09.2009r. decyzja w sprawie zabezpieczenia została wprowadzona do obrotu prawnego, zatem w dniu 10.09.2009r. kiedy to zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia, zabezpieczenie to nie mogło być podstawą do dokonania w dniu 11.09.2009r. zajęcia wierzytelności. Postanowieniem z dnia 13 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 34 w zw. z art. 33, art. 166b, art. 17, art. 18 oraz art. 23 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu z dnia 10.09.2009r. nr [...] stanowiła podstawę do wystawienia w dniu 10.09.2009r. zarządzenia zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał więc właściwemu organowi egzekucyjnemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydaną przez siebie decyzję o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia celem doręczenia spółce. Dodatkowo wierzyciel wraz z w/w dokumentami przekazał organowi egzekucyjnemu wniosek o dokonanie zabezpieczenia. Odpowiadając na podniesione zarzuty organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W zarządzeniu zabezpieczenia podaje się jako podstawę prawną należności "decyzję z dnia i jej numer" nie podaje się natomiast daty doręczenia. Zgodnie zaś z art. 164 § pkt 1 cyt. ustawy organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. § 4 w/w artykułu stanowi zaś, iż do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, innych wierzytelności pieniężnych oraz innych zajęć. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym artykułem organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), o ile nie został wcześniej doręczony. Powyższy artykuł stosuje się analogicznie do zajęcia zabezpieczającego z tą różnicą, iż w miejsce tytułu wykonawczego wstępuje zarządzenie zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu, iż nie mogło dojść do skutecznego zajęcia wierzytelności gdyż decyzja została doręczona skarżącej po dokonanym już zajęciu wierzytelności, wskazano, iż podstawą zajęcia wierzytelności było zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10.09.2009r., a następnie wystawione zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Dokonane zajęcie wierzytelności nastąpiło z chwilą doręczenia wierzycielowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, z tą chwilą też powstały skutki prawne zajęcia. W przedmiotowej sprawie istotne natomiast jest, by organ egzekucyjny nie doręczył stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie doręczono stronie skarżącej w dniu 15.09.2009r. jednocześnie decyzję o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Zatem zajęcie wierzytelności nastąpiło z chwilą doręczenia wierzycielowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z dnia 11.09.2009r. Przyjęcie interpretacji strony tj. uznanie iż sporządzenie zarządzenia zabezpieczającego dopuszczalne jest dopiero po otrzymaniu dowodu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu tj. po minimum dwóch tygodniach niwelowałoby całkowicie istotę i cel instytucji zabezpieczenia. Natomiast jak podkreślono wcześniej, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie może wyprzedzać doręczenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej jego podstawę prawną. Takie działanie w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się "Z" sp. z o.o. w K., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie art. 33 pkt 1, art. 155a § 1 oraz art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 33, art. 207, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzut, że w kontekście art. 33 Ordynacji podatkowej zarządzenie zabezpieczenia może zostać wydane wyłącznie w oparciu o istniejącą i wywołującą skutki prawne decyzję o zabezpieczeniu. Decyzja taka w niniejszej sprawie nie została doręczona stronie i stąd jest aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. Brak takiej decyzji uniemożliwia podejmowanie jakichkolwiek czynności organu egzekucyjnego w celu realizacji zabezpieczenia. W niniejszej sprawie dopiero w dniu 15 września 2009r. decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego została wprowadzona do obrotu i uzyskała status decyzji administracyjnej. W dniu 10 września 2009r. nie istniała podstawa do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy determinowane jest losami postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 16.03.2010r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2009r. nr [...]. w sprawie wyrażenia przez wierzyciela stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w sprawie postępowania zabezpieczającego , które z kolei legło u podstaw wydania postanowienia będącego przedmiotem aktualnej kontroli sądowej. Przywołane postanowienie z 16.03.2010r. , jak również poprzedzające je postanowienie z 15.10. 2009r. na skutek skargi wniesionej przez "Z" Sp. z o.o. w K. uchylone zostały wyrokiem tut. Sądu w sprawie do sygn. akt I SA/Kr 816/10. Wyrok ten był przedmiotem kontroli instancyjnej , w której następstwie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 18.07.2012 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem zważywszy na brzmienie art. 170 i 171 ustawy o p.p.s.a. przyjąć należy związanie sądu prawomocnym już , wyżej powołanym wyrokiem, jak również dokonanym rozstrzygnięciem kwestii wspólnych dla obu spraw. Stwierdzić więc trzeba, iż decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej podlega sądowej kontroli, która dotyczy też przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując decyzję. Podkreślić należy, że w toku postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a więc także i art. 211 Ordynacji, zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje zatem tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższych uwag skonstatować należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. weszła do obrotu z dniem jej doręczenia podatnikowi, tj. w dniu 15 września 2009 r. Zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem odrębnym jest właśnie wspomniany wyżej art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujący wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika natomiast, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera m/in. : podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości oraz wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku. Zatem w dniu 10 września 2009 r. nie było podstaw prawnych do wpisania w zarządzeniu zabezpieczenia przez wierzyciela kwoty należności w podatku VAT w wysokości 144 536 zł oraz wskazania w rubryce 44 jako podstawy prawnej decyzji z dnia 10 września 2009 r., albowiem w tym dniu nie funkcjonowała ona w obrocie prawnym. Brak takiej decyzji, a więc także i sytuacja gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została jeszcze stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. Reasumując : wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu, tym samym, w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów u.p.e.a. W toku dalszego postępowania organy uwzględnią powyższe stanowisko. Kierując się przedstawionymi motywami i przywołanymi okolicznościami orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.