I SA/Łd 997/12

Dnia 27 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu 27 września 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek od kredytu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. jako płatnika i określono należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek w kwocie 3.515 zł od kredytu zaciągniętego przez Spółkę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za: - 2007 r. w kwocie 202.277,33 zł, - 2008 r. w kwocie 133.897,00 zł, - 2009 r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tych kwot. W związku ze złożonym wnioskiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2009 r. W pierwszej wydanej w tej sprawie decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niedobranego podatku na kwotę 355 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego należało wyjaśnić role podmiotów będących stronami umowy kredytu, a następnie ustalenia w tym zakresie odnieść do zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Niemcami. W kolejnej decyzji z [...] r. organ pierwszej ponownie orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niepobranego podatku na kwotę 355 zł. Również ta decyzja została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Tym razem organ odwoławczy nakazał ustalić, czy odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do odsetek. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w dniu [...] r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: A z siedzibą w Niemczech oraz B z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić 31 marca 2008 r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek A oraz B. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p.") była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996 r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko-słoweńska"). W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko-niemiecka"). Obowiązkiem Spółki jako płatnika było przekazanie organowi podatkowemu do 7 kwietnia 2009 r. kwoty pobranego podatku. Ponieważ Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku organ, wskazaną na wstępie decyzją, orzekł o jej odpowiedzialności jako płatnika i określił należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek kredytowych w kwocie 3.515 zł. Wyjaśnił, że Spółka przekazała tytułem podatku jedynie 5.965 zł w związku z odsetkami wypłaconymi na rzecz Banku słoweńskiego. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej, art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej, art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Argumentowała, że zgodnie z przepisami Konwencji polsko-słoweńskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wskazała, że osoby prawne, które dokonują wypłaty odsetek nie mają obowiązku pobierania z tego tytułu podatku, jeżeli udokumentują miejsce siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Spółka zaś udokumentowała rezydencję podatnika słoweńskiego za 2009 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej poprzez zastosowanie pierwszego z nich i odmowę zastosowania drugiego, strona wskazała, że art. 11 ust. 3 zawiera trzy przesłanki warunkujące zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia i przesłanki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Mianowicie, odbiorcą odsetek powstałych w Polsce była osoba mająca siedzibę za granicą (Bank niemiecki), odbiorca (Bank niemiecki) był osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki były wypłacane w związku z umową kredytu (jakąkolwiek pożyczką). Spółka wyraziła pogląd, że A traktować należy jako osobę uprawnioną do odsetek i jako ich odbiorcą, ponieważ odsetki były faktycznie wypłacane podmiotowi niemieckiemu. Fakt, że odsetki były wpłacane za pośrednictwem Banku w Słowenii nie ma w ocenie strony znaczenia, gdyż płatność na rachunek B była jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym. W związku z powyższym organ powinien stwierdzić nadpłatę podatku. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady opodatkowania przychodów z odsetek podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów tego rodzaju wynosi 20%. Organ podkreślił, że odmienne rozwiązania mogą przewidywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym większość umów przewiduje opodatkowanie u źródła w ograniczonej wysokości z tym, że nie zezwala na takie obniżenie, jeżeli odbiorcą odsetek nie jest ich faktyczny właściciel lecz pośrednik. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydenci), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Dokonując analizy przepisów Konwencji polsko-słoweńskiej organ wskazał, że odsetki powstające i wypłacane przez Spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Odsetki takiej jednakże, mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, tj. w którym Spółka wypłacająca odsetki ma swoją siedzibę, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował więc, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od całej kwoty wypłaconych odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto tych odsetek. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl zaś art. 11 ust. 2 Umowy, odsetki takie mogą jednakże być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W związku z powyższym organ wskazał, że przychody z tytułu odsetek podlegać będą opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli: odsetki wypłacane są przez podmiot mający siedzibę w Polsce, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech oraz odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji wskazał, że Spółka wypłacając odsetki zobowiązana była do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego Banku w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto odsetek, tj. 63.197 zł, natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Banku niemieckiego za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego) do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek, czyli 63.197 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym wykładni przepisów prezentowanej przez stronę w odwołaniu uznając, że prowadzi ona do sprzeczności. Argumentował, że skorzystanie z rozwiązań zawartych w umowie międzynarodowej wymaga certyfikatu rezydencji kontrahenta. Podkreślił, że ani Umowa ani Konwencja nie zawierają zapisu przewidującego opodatkowanie odsetek jedynie w drugim Umawiającym się Państwie. Wręcz przeciwnie, zawierają przepisy, zgodnie z którymi odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (według Konwencji polsko-słoweńskiej) albo jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (według Umowy polsko-niemieckiej). Fakt legitymowania się przez Spółkę certyfikatem rezydencji ma tylko ten skutek, że upoważnia Spółkę do pobrania podatku w wysokości 10% (zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji), zamiast 20% w myśl art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie uprawnia natomiast do nie pobrania podatku w ogóle. W kwestii interpretacji przepisów Umowy polsko-niemieckiej organ podniósł, że strona określiła przesłanki z art. 11 ust. 3 lit. e) z pominięciem faktu, że przekazanie odsetek niemieckiemu kredytodawcy miało miejsce za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego), który nie był jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek mającą siedzibę w Niemczech oraz, że przekazanie odsetek przez Agenta na rzecz Banku niemieckiego nie wiązało się z udzieleniem pożyczki pomiędzy tymi podmiotami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten rozróżnia otrzymanie odsetek przez podmiot będący jedynie ich odbiorcą od sytuacji, gdy odsetki otrzymuje osoba do nich uprawniona. Ustalenie tego kto jest odbiorcą odsetek, a kto ich właścicielem, decyduje o zastosowaniu art. 11 ust. 2 albo ust. 3 Umowy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie odbiorca odsetek i uprawiony do odsetek to różne podmioty, zastosować należało art. 11 ust. 2 Umowy. W skardze Spółka podniosła zarzuty i argumenty takie jak w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany. Jak wynika z bezspornych ustaleń organów strona skarżąca zawarła umowę kredytu, na mocy której podmiotami kredytującymi były dwa banki: jeden mający siedzibę w Słowenii, drugi - w Niemczech. Bank słoweński występował w umowie w podwójnej roli, a mianowicie, jako kredytodawca oraz jako Agent za pośrednictwem, którego skarżąca dokonywała płatności na rzecz Banku z Niemiec. Na tle takich ustaleń pojawiły się kontrowersje, czy od kwoty odsetek z tytułu udzielonego kredytu, wypłacanych przez Spółkę na rzecz kredytodawców, Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a jeżeli tak, to na jakich zasadach i w jakiej wysokości. W ocenie strony skarżącej odsetki wypłacane zarówno na rzecz Banku słoweńskiego, jak i niemieckiego nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. W pierwszym przypadku z uwagi na dysponowanie przez Spółkę certyfikatem rezydencji kontrahenta słoweńskiego, w drugim zaś, ze względu na treść art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej, która winna mieć zastosowanie w sprawie. Odmiennego zdania były w tym zakresie organy podatkowe, które twierdziły, że przychody z tytułu odsetek wypłaconych przez Spółkę winny być opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej. Rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Jak słusznie podano w decyzji, co do zasady przychody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ust. 2 tego przepisu wskazuje się jednak, że przy opodatkowaniu tego rodzaju przychodów należy uwzględnić umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej z jednej strony występowała Spółka mająca siedzibę w Polsce, a z drugiej podmioty mające siedziby odpowiednio w Słowenii i Niemczach, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosować należało z uwzględnieniem Konwencji polsko-słoweńskiej i Umowy polsko-niemieckiej. W myśl art. 26 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydenci), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, przepis ten nie może być zatem interpretowany w ten sposób, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji niejako automatycznie wyłącza opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Fakt legitymowania się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Kwestię opodatkowania odsetek Konwencja polsko-słoweńskiej normuje w ten sposób, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Ze sposobu sformułowania art. 11 ust. 1 nie da się wywieźć wniosku, iż przepis ten wyłącza opodatkowanie odsetek w państwie źródła (Polsce), skoro wskazuje jedynie, że odsetki "mogą być opodatkowane" w drugim Państwie (Słowenii), a nie, że "są opodatkowane" w drugim Państwie. Z kolei ust. 2 art. 11 Konwencji przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatku niż określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie zamiast 20%, maksymalnie 10% kwoty brutto odsetek. Warunkiem jest jednak by odbiorca odsetek był ich właścicielem i niewątpliwie warunek ten słoweński kredytodawca spełniał. W związku z powyższym, zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz Banku słoweńskiego strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej odnoście do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej. Jak stanowi ust. 1 tego przepisu odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ust. 2, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Ust. 3 stanowi zaś, że bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 11 ust. 2, zamiast sugerowanego przez stronę ust. 3 lit. e). O ile zdefiniowane zostało pojęcie "odsetki" (art. 11 ust. 4), o tyle przepisy Umowy polsko-niemieckiej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek". Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych zwrotów, za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W przedmiotowej sprawie strony skonstruowały umowę w taki sposób, że odsetki należne niemieckiemu kredytodawcy nie były wpłacane bezpośrednio na rachunek tego podmiotu, lecz najpierw strona skarżąca wpłacała należność na rachunek Agenta, którym był współkredytujący Bank słoweński, ten zaś przekazywał otrzymane środki Bankowi niemieckiemu. Nie ma znaczenia to, jaki charakter miało przekazanie pieniędzy (administracyjny, czy inny). Rozstrzygająca jest ta okoliczność, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osobą uprawnioną do odsetek. Art. 11 ust. 2 i ust. 3 normują właśnie tego rodzaju sytuacje, gdy należności uboczne w postaci odsetek są wypłacane albo pośrednio (na rzecz odbiorcy odsetek) albo bezpośrednio (na rzecz osoby uprawnionej do odsetek). W tym stanie rzeczy za prawidłową uznać należało odmowę zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, skoro odbiorcą odsetek (Bank słoweński) nie był podmiot do nich uprawniony (Bank niemiecki). Norma ta znalazłaby zastosowanie wówczas gdyby strona skarżąca wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Reasumując, Sąd podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów jest prawidłowa, a argumentacja powołana na jej poparcie jest logiczna i spójna. Z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., na marginesie tylko wskazać należy, że w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu przychodu od odsetek organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi, na które Spółka złożyła skargi do tutejszego Sądu zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Łd 998/12, I SA/Łd 999/12 i I SA/Łd 1000/12. Mając na względzie to, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę. J.Z.