I SA/Kr 697/12

Sygn. akt I SA/Kr 697/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012r., sprawy ze skargi L.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 15 listopada 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek L. D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest obecnie jedynym spadkobiercą swojej matki, która była współwłaścicielką w udziale wynoszącym [...] nieruchomości, która została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). W dniu 30 września 1948r. pełnomocnik współwłaścicieli nieruchomości złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. Prezydium Rady Narodowej m. st. W. orzeczeniem administracyjnym z dnia 23 lutego 1952r. odmówiło przyznania współwłaścicielom prawa własności czasowej do nieruchomości stwierdzając jednocześnie, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Gminy m.st. W. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 10 czerwca 1952r. Następnie ostateczną decyzją z dnia 13 sierpnia 2003r., Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast stwierdził nieważność opisanych rozstrzygnięć. W ponownym postępowaniu Prezydent m.st. W. ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2011r. postanowił ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli, w tym na rzecz wnioskodawcy do udziału wynoszącego [...] części. Umową przedwstępną sprzedaży z dnia 27 maja 2011r., sporządzoną przed notariuszem, wnioskodawca i pozostali spadkobiercy współwłaścicieli zobowiązali się do sprzedania wszelkich praw i roszczeń do nieruchomości, w tym wynikających z Dekretu lub też w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Umową sprzedaży z dnia 24 października 2011r., sporządzoną przed notariuszem wnioskodawca sprzedał wszelkie przysługujące mu prawa i roszczenia do nieruchomości, w tym wynikające z Dekretu. Przejście praw będących przedmiotem umowy sprzedaży nastąpiło w dniu jej zawarcia, tj. w dniu 24 października 2011r. Wnioskodawca zobowiązał się złożyć wniosek o zmianę decyzji Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 25 lipca 2011r., w ten sposób, że decyzja zostanie wydana na rzecz kupujących. Pomiędzy wnioskodawcą oraz innymi spadkobiercami współwłaścicieli a Gminą W. nie została zawarta umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy kwota uzyskana przez niego ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlega lub jest zwolniona z opodatkowania? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przypomniał, że tzw. Dekret Bieruta przyznawał dotychczasowym właścicielom nieruchomości określone uprawnienia majątkowe, mające stanowić rekompensatę za przejście ich nieruchomości na rzecz Gminy W. Charakter prawny tych roszczeń wskazuje, że mają one na celu odszkodowanie, zrekompensowanie dawnym właścicielom lub ich następcom prawnym utratę prawa własności. Z uwagi na praktykę powojennych organów administracji, wielu właścicielom nie przyznano prawa wieczystej dzierżawy (tak było również w przypadku matki wnioskodawcy), a ich roszczenia są dochodzone obecnie przez ich spadkobierców. W świetle orzecznictwa sądowego w sytuacji ustanowienia na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie jego zbycia w okresie krótszym niż 5 lat od momentu ustanowienia prawa, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż datą nabycia prawa przez spadkobiercę jest nie moment jego ustanowienia poprzez wpis do księgi wieczystej, a moment nabycia spadku. W sytuacji zatem, gdyby wnioskodawca zbył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby za znacjonalizowane mienie dostał odszkodowanie, byłoby ono zwolnione od opodatkowania, tym razem na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy dokonaną przez niego czynność prawną należy oceniać w analogiczny sposób jak w przypadku zbycia ustanowionego już w drodze umowy użytkowania wieczystego. Skoro bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie art. 7 Dekretu nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to charakter praw i roszczeń przysługujących wnioskodawcy w świetle tego przepisu powinien być tak samo traktowany jak prawo użytkowania wieczystego. Jest to bowiem forma tego samego prawa, a jedynie "czasowo" wcześniejsza. Wnioskodawca odwołał się przy tym do wyrażonej w przepisie art. 32 Konstytucji zasady równości obywateli wobec prawa. Odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć przede wszystkim charakter relewantny, a zatem posiadać związek z celem unormowania oraz służyć realizacji tego celu. Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji, gdy została już wydana decyzja o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i jest ona prawomocna, to wynikająca stąd ekspektatywa prawa ma nieomalże tożsamą wartość ekonomiczną jak ukształtowane ostatecznie samo prawo użytkowania wieczystego. W pierwszej sytuacji, nic (poza działaniem samego uprawnionego) nie może doprowadzić do nieustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności przypomniał, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Przez "prawa" należy zaś rozumieć prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Organ przesądził, że wnioskodawca sprzedał prawa i roszczenia do nieruchomości, gdyż w chwili sprzedaży nie została jeszcze zawarta umowa o oddanie wnioskodawcy nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie prawa i roszczenia, które wnioskodawca sprzedał w 2011r. nie zaliczają się do praw wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wprawdzie Prezydent m.st. W. postanowił ustanowić na rzecz wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego jednakże, jak wynika z wniosku, umowa pomiędzy wnioskodawcą i Gminą W. o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste do dnia sprzedaży nie została zawarta. W tych okolicznościach organ sformułował ocenę, że wnioskodawca dokonał sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do udziału w nieruchomości, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do dyspozycji wnioskodawcy pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń o zwrot nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Organ nie dopatrzył się tutaj, jak sugeruje wnioskodawca, naruszenia równości praw obywateli. Żaden obywatel, który tak jak wnioskodawca zbywałby prawa i roszczenia do nieruchomości nie może domagać się takiego samego traktowania jak obywatele, którzy zbywają nieruchomości lub prawo wieczystego ich użytkowania. Nie mając prawa wieczystego użytkowania wnioskodawca nie może domagać się zrównania jego sytuacji z osobami, które takie prawo sprzedały, a więc poniosły pełen wysiłek zakończony sukcesem, aby takie prawo na swoją rzecz ustanowić. Organ podkreślił, że tylko zrealizowanie uprawnienia i ustanowienie prawa wieczystego użytkowania na rzecz wnioskodawcy skutkowałoby możliwością zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W skierowanym do organu wezwaniu do naruszenia prawa zarzucono organowi błędne pojmowanie zarzutu naruszenia równości obywateli wobec prawa, co ma stanowić efekt nieuwzględnienia celu unormowania zawartego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którym jest wprowadzenie daleko idącego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L.D. zarzucił organowi naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ocena czy kwota uzyskana przez skarżącego stanowi przychód, powinna być dokonywana na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. W konsekwencji zażądano uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu raz jeszcze podkreślono, że sytuacja osoby zbywającej prawa i roszczenia do nieruchomości objętej Dekretem Bieruta jest zasadniczo podobna do sytuacji osoby zbywającej uzyskane w wyniku realizacji tych roszczeń prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Nie ma bowiem podstaw do tego, aby gorzej traktować podmiot, który niesłusznie nie uzyskał w terminie decyzji o ustanowieniu prawa własności czasowej (później prawa wieczystego użytkowania), a uzyskał ją dopiero po kilkudziesięciu latach starań, niż osobę, która mając taką samą sytuację wyjściową uzyskała decyzję od razu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego z tytułu sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości w tym wynikających z tzw. Dekretu Bieruta. W interpretacji tej Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego, że przychód ten powinien być potraktowany analogicznie jak przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), co w konsekwencji prowadziłoby do wyłączenia tego przychodu od opodatkowania, ponieważ sprzedaż tych praw nastąpiła po upływie 5 lat od ich nabycia. W pierwszej kolejności należy przytoczyć podlegające wykładni przepisy u.p.d.o.f. I tak stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Źródłami przychodów są; odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 ,który w sprawie nie ma zastosowania: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego decyzją ostateczną z dnia 13 sierpnia 2003r. Prezydent m.st. Warszawy postanowił ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości na rzecz spadkobierców współwłaścicieli tej nieruchomości (która w 1945r. została przejęta na własność Gminy m.st. Warszawy na podstawie tzw. Dekretu Bieruta) w tym na rzecz skarżącego do udziału wynoszącego 9/27 części. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomiędzy skarżącym oraz innymi spadkobiercami współwłaścicieli a Gminą Warszawa nie została zawarta umowa o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje zgodnie z art. 239 § 1 Kodeksu cywilnego w formie umowy, a umowa ta powinna określać sposób korzystania z gruntu. Powyższą zasadę powiela art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), który stanowi, że sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Prawo wieczystego użytkowania nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej. Z przedstawionego stanu faktycznego zatem jednoznacznie wynika, że skarżący nie zbył prawo wieczystego użytkowania, gdyż takim prawem nie dysponował (brak umowy oraz wpisu do księgi wieczystej), natomiast zbył prawa i roszczenia przysługujące mu do przedmiotowej nieruchomości w tym wynikające z tzw. Dekretu Bieruta. Dokonując interpretacji prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, mowa w nim jest o zbyciu konkretnego prawa tj. prawa wieczystego użytkowania, a nie żadnych innych praw, chociażby prawa te były jak twierdzi skarżący porównywalne z użytkowaniem wieczystym. Nie można przyjąć za uzasadnioną argumentację skargi, że zbyte przez skarżącego prawa, jakkolwiek nie są tożsame z prawem użytkowania wieczystego, to jednak z uwagi na istotne podobieństwo powinny być traktowane z punktu widzenia u.p.d.o.f. w taki sam sposób, albowiem sytuacja osoby zbywającej prawa i roszczenia do nieruchomości objętej Dekretem Bieruta jest zasadniczo podobna (analogiczna) do sytuacji osoby zbywającej uzyskane w wyniku realizacji tych roszczeń prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (tożsama wartość ekonomiczna). Z tej argumentacji (podnoszonej we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze) można wysnuć wniosek, że skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że ten dokonując ustalenia znaczenia przepisów prawnych, a konkretnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f.) nie powinien opierać się na literalnym brzmieniu przepisu, lecz zastosować w tym przypadku wykładnię słusznościową z uwzględnieniem analogi. Jednakże powszechnie przyjmuje się, że analogia w prawie podatkowym traktowana jest najczęściej jako ten rodzaj wnioskowania prawniczego, który służy wypełnianiu luk w prawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o luce prawnej. Stosując analogię należy także pamiętać o tym, że przy jej wykorzystaniu nie można tworzyć nowych stanów faktycznych (przedmiotów) podlegających opodatkowaniu według określonych zasad. Stanowisko skarżącego, gdyby je uznać za zasadne, w konsekwencji doprowadziłoby do objęcia przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. prawa, który wprost w tym przepisie nie zostało wymienione. Tymczasem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie przedmiotów i podmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego niedopuszczanie jest w drodze jakiejkolwiek wykładni w tym poprzez analogię, kreowanie któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku, o których mowa w przywołanym przepisie. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów podatkowych doprowadziła do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Nie można bowiem porównać obywateli, którzy będąc właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi zbywają nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego do tej nieruchomości oraz obywateli, którzy takich praw nie posiadają, a zbywają jedynie przysługujące im prawa i roszczenia do nieruchomości w tym wynikające z Dekretu Bieruta. W konsekwencji Minister Finansów zasadnie zakwalifikował przychód skarżącego ze zbycia praw i roszczeń do nieruchomości w tym wynikających z Dekretu Bieruta jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ). Przepis ten znajduje doprecyzowanie w art. 18 u.p.d.o.f. Katalog praw majątkowych zawarty w 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę podatkowego zwrot "w szczególności". Powoduje to, że przepis ten swoim zakresem obejmuje także inne prawa w nim niewymienione. Treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody związane z wykorzystaniem tych praw jak również przychody z ich zbycia (sprzedaży lub zamiany). Przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód (przysporzenie majątkowe), którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. Do przychodów tych zaliczane są przychody zarówno z posiadania tych praw jak i z ich zbycia. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych, ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych (por. wyrok WSA z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Go 349/09, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2082/09). Niejako podsumowaniem powyższych rozważań, potwierdzających zasadność stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji, niech będzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 września 2006r., sygn. akt II FSK 1232/05 stwierdził, że "sprzedaż prawa do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zaliczyć do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.