I GSK 202/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 23 październik 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Z. S.A. z Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1166/12 w sprawie ze skargi F. Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Z. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. o sygn. III SA/GL 1166/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę F. Z. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2009 r. w łącznej wysokości 765.225 zł była uzasadniona. Chodziło o rozpoznanie wniosku z [...] kwietnia 2009 r. wraz z korektą deklaracji AKC-3 o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego za styczeń i luty 2008 r. Zdaniem Sądu, spór w sprawie dotyczył dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku. Po pierwsze, kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, tj. czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej. Po drugie, kwestii, czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Odnosząc się do pierwszego problemu, Sąd stwierdził, że – wbrew stanowisku organu II instancji – dla wyniku sprawy ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07. Wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 2003.283.51; dalej: dyrektywa energetyczna), w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Jednakże określono w nim zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym, jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Dlatego, wbrew stanowisku organów, podatek zapłacony przez skarżącą należało uznać za zapłacony nienależnie. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, Sąd I instancji przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Sąd I instancji, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim, w wydanym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Mianowicie, w piśmie z dnia [...] września 2009 r. strona sama potwierdziła ujęcie ciężaru podatku akcyzowego w cenie energii sprzedanej dystrybutorowi. Mając zatem na uwadze powyższe oświadczenie, które jest spójne z obowiązującymi regulacjami prawnymi, w tym w szczególności wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładającymi na podmiot ujęcie podatku akcyzowego w koszty uzyskania przychodu, w sprawie przyjąć należało, jak uczyniły organy, iż podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedaży energii do dystrybutora. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie, nie dokonano też błędnej wykładni art. 72 tej ustawy, w sytuacji gdy ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przerzucono na nabywcę energii elektrycznej, co spowodowało brak zubożenia strony skarżącej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła F. Z. S.A. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 10 Konstytucji. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, błędna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegała na uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 10 Konstytucji RP. Nieprawidłowo Sąd I instancji przyjął, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności przerzucenia przez skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego. Błędne było też uznanie, że nie występuje zubożenie strony skarżącej z tego tytułu, że naliczyła i odprowadziła (zgodnie z przepisami krajowymi) podatek akcyzowy również od tej energii, która stanowiła straty na przesyle (energia niedostarczona odbiorcom). Tymczasem, gdyby skarżąca (zgodnie z przepisami Dyrektywy) naliczała i odprowadzała podatek wyłącznie od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom końcowym, wielkość podatku akcyzowego byłaby znacznie niższa – o wielkość podatku akcyzowego naliczonego i odprowadzonego od energii elektrycznej stanowiącej straty przesyłowe. W tych okolicznościach, zarzuty skargi kasacyjną są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony. Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz na wyznaczonej rozprawie w dniu 23 października 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Podał, że wydany wyrok w sprawie jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że skazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 powyższej ustawy podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd I instancji w oparciu o wykładnię zaprezentowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Po drugie, prawidłowości postępowania administracyjnego w zakresie ustaleń, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Wykładnia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. , sygn. akt I GPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji. Ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 269 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępu na stronie internetowej ww.nsa.gov.pl – zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń – orzeczenia nsa.gov.pl). W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka podejmując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem, zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 120 w związku z art. 10 Konstytucji RP. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż jak już wyżej wskazano, był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Podniesione zarzuty w powyższym zakresie są także nieuzasadnione. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Nałożenie jednakże na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Strona, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, najlepiej orientuje się na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w przypadku sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. O ile organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Podejmować mają wprawdzie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła przekonujących argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu I instancji. Uzasadnienie to sprowadza się do próby podważenia prawidłowości uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca oprócz ogólnych stwierdzeń, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie poniesienia uszczerbku majątkowego, nie powołała żadnych dowodów. Oparła się jedynie na wyrwanym z kontekstu zdaniu pełnomocnika strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia 2 września 2009 r. Należało w ocenie kasatora uwzględnić choćby ilość strat przemysłowo-dystrybucyjnych, ponieważ ilość energii elektrycznej, która trafiała do odbiorcy finalnego była niższa o te straty a przedstawione dowody w piśmie z dnia 16 października 2009 r. uszczerbek ten potwierdzały. Ustalenie w jakiej części (i czy w ogóle) podatek akcyzowy został przerzucony na odbiorcę finalnego, w ocenie kasatora wymaga zbadania przez organ również dalszego "łańcucha" sprzedaży energii między innymi w oparciu o dokumentację finansowo-księgową odbiorców strony skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał w kontekście całości zebranego materiału dowodowego przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej Spółki, iż wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogą być podważane jedynie w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191, do których odwołał się także kasator, obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnych faktów, zebrania całego materiału dowodowego i ich oceny, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zastosowanie jednak przepisów z zakresu postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej kształtuje ostatecznie stan faktyczny sprawy podatkowej. Chcąc zatem podważyć zasadność aprobaty Sądu I instancji dla dokonanych przez organy ustaleń, należało oprzeć zarzuty kasacyjne głównie na tych przepisach Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, które zdaniem kasatora zostały nieprawidłowo zastosowane i połączyć je z zarzutami naruszenia właściwych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Pożądanego dla strony skutku nie mogło zatem przynieść powiązanie omawianego wyżej zarzutu z wyżej wymienionymi przepisami. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc okoliczności związane ze stanem faktycznym należało uznać za prawnie nieskuteczne. Kwestia zaś poniesienia ciężaru ekonomicznego została także szczegółowo omówiona w wiążącej uchwale. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Dowodzi to, że przerzucony został ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym skarżąca nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego, a co stało się niezbędne do wykazania przy żądaniu zwrotu nadpłaty. Fakt ten został przyznany w piśmie z dnia [...] września 2009 r., który podlegał ocenie przez Sąd I instancji, jak też sprawozdania finansowe czy też dowody nadesłane przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] października 2009 r. Dodać przy tym należy, że pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r., na co także zwrócił trafnie uwagę Sąd I instancji, skarżąca Spółka została wezwana do wyjaśnienia swojego zubożenia i jego zakresu. Nie jest też uzasadniony zarzut odwołania się kasatora do naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) czy też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, skoro obowiązek zapłaty tego podatku wynikał z ustawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu stanowi polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale nr I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. i zmierza do podważenia zajętego w niej stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany pogląd przez kasatora jest nie do zaakceptowania w niniejszym składzie orzekającym. Przedstawiony w cytowanej wyżej uchwale pogląd prawny znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skoro obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a przepis ten funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Mając powyższe na względzie – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 także powyższej ustawy.