III SA/Wa 3484/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 17 maja 2011 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca korzysta z usług zewnętrznej agencji ubezpieczeniowej (dalej: "Agencja zewnętrzna"), która wykonuje czynności związane z zawieraniem i obsługą ubezpieczeń zawieranych przez klientów Spółki, tj. leasingobiorców dalej: ("Korzystający"). Korzystający zobowiązani są do ubezpieczenia przedmiotów oddanych do korzystania na podstawie umów leasingu/najmu/pożyczki zawartych ze Spółką. Rola Spółki ogranicza się jedynie do informowania o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia za pośrednictwem Agencji zewnętrznej, oraz wykonywania czynności pomocniczych, uzupełnianiu wniosków ubezpieczeniowych oraz wydawaniu potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia dla Korzystających. Spółka informuje, iż spełniła warunki wymagane dla wpisania jej do rejestru agentów ubezpieczeniowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154, ze zm). Współpraca Spółki z Agencją zewnętrzną w zakresie kompleksowej obsługi agencyjnej prowadzona jest na podstawie umowy o współpracy. Z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Agencji zewnętrznej z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. pozyskiwania klientów dla Agencji działającej w imieniu ubezpieczyciela, Spółka otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie płatne przez Agencję zewnętrzną. 2. W związku z powyższym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Agencji zewnętrznej tj. w postaci pozyskiwania klientów ubezpieczeniowych dla tej Agencji i wykonywania czynności dodatkowych prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia przez tę Agencję korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 3. Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez nią na rzecz Agencji zewnętrznej zgodnie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku korzystały ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w grupowaniu 67.20.10-00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997r. W tym przedmiocie Skarżąca powołała się na interpretację statystyczną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2010 r. W opinii Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na pozyskiwaniu klientów dla ubezpieczycieli w imieniu, których działa Agencja zewnętrzna (pośrednik pomiędzy ubezpieczającymi się klientami Spółki a poszczególnymi ubezpieczycielami) mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Pośrednictwo to ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy ubezpieczeniowej żadnego własnego interesu. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zdaniem Skarżącej czynności Spółki, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia powinny być kwalifikowane jako pośrednictwo ubezpieczeniowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że swoją aktywnością na rynku leasingowym i koniecznością zapewnienia leasingowanemu majątkowi ubezpieczenia, Spółka przyczynia się do zwiększenia wolumenu usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczycieli, w imieniu których działa agencja zewnętrzna (pozyskiwanie klientów ubezpieczeniowych). Skarżąca powołała się na wyrok TSUE sygn. C-124/07. Podsumowując, zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz Agencji zewnętrznej korzystają ze zwolnienia w VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługi pośrednictwa do usług ubezpieczeniowych. 4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż Skarżąca nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zaznaczył, iż czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zdaniem Organu tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Spółką oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż czynności wykonywane na rzecz Agencji zewnętrznej, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stwierdził, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. W konsekwencji, świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz Agencji zewnętrznej działającej w imieniu ubezpieczyciela w ocenie Ministra Finansów nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz po prostu wykonanie niektórych czynności agenta ubezpieczeniowego zleconych innej osobie. Usługi świadczone przez Spółkę będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu zewnętrznej agencji ubezpieczeniowej za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. W ocenie Organu biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz Agencji zewnętrznej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach umowy o współpracy zawartej z Agencją zewnętrzną nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Podniósł, iż charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Agencji zewnętrznej, jednakże nie można ich uznać za usługę stanowiącą element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, niezbędną do jej świadczenia. Zatem, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Reasumując stwierdził, iż czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy o współpracy nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazał, iż stawką właściwą dla opodatkowania przedmiotowych czynności wykonywanych na rzecz Agencji zewnętrznej, o której mowa we wniosku, będzie podstawowa stawka podatku, w wysokości 23%. 5. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz, że nie są świadczone usługi polegające na pośredniczeniu w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Ponadto zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji niezgodnej z literalnym brzmieniem ustawy VAT, definiującej zwrot "pośredniczenie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" w oparciu o ustawę o pośrednictwie ubezpieczeniowym, mimo że ustawa ta nie definiuje tego zwrotu, - art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, ograniczającej prawo podatnika do zastosowania zwolnienia z podatku, bez podania uzasadnienia spełniającego standardy praworządnego państwa, jak również formułowanie uzasadnienia w taki sposób, który w jak największym stopniu ograniczy prawo podatnika do zwolnienia. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem. W ocenie Skarżącej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, na której oparte zostało rozstrzygnięcie jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zdaniem Spółki, Minister Finansów dokonał nadinterpretacji art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez ograniczenia znaczenia terminu "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jedynie do definicji zawartej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154). W opinii Spółki, powyższe stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W opinii Spółki, czynności faktycznie wykonywane przez nią powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. artykułu 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako, że Spółka świadczy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Skarżącej świadczenie przez nią usług polegających na pozyskiwaniu klientów/leasingobiorców dla Agencji zewnętrznej, a także informowaniu o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia, uzupełnianie wniosków ubezpieczeniowych oraz wydawanie potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia dla korzystających, mieści się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Podkreśliła, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia "pośrednictwo" (brak definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego), zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tegoż określenia, a nie do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji niezasadnie powołał się na definicję pośrednictwa ubezpieczeniowego z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, ponieważ w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołał się bezpośrednio do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wskazała, że w innych przepisach dotyczących zwolnień w ustawie o VAT ustawodawca definiuje znaczenie konkretnych pojęć poprzez odwołanie się do konkretnych przepisów prawnych. Tym samym należy uznać, że ustawodawca, odwołuje się wprost w ustawie o VAT do konkretnych przepisów czy aktów prawnych definiując pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas pojęcia te należy definiować zgodnie z regulującymi je aktami normatywnymi. Natomiast w przypadku braku bezpośredniego wskazania przez ustawodawcę sposobu konkretyzowania znaczenia wyrażenia, w opinii Spółki, należy przede wszystkim odwołać się do wykładni literalnej tego pojęcia. W związku z powyższym, skoro w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołuje się wprost do definicji "pośrednictwa ubezpieczeniowego" zdefiniowanego w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, to niezasadnym jest odrzucanie wykładni językowej tego pojęcia i zastosowanie definicji z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Podkreśliła, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji pominął fakt, iż zwrot użyty w ustawie o VAT nie jest tożsamy ze zwrotem określonym w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego wobec usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz Agencji ubezpieczeniowej. Skarżąca wskazywała, iż świadczona przez nią usługa powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. artykułu 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako, że Spółka świadczy usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Skarżącej świadczona przez nią odpłatna usługa polegająca na: pozyskiwaniu klientów/leasingobiorców dla Agencji zewnętrznej, w tym także promowanie usług ubezpieczeniowych, informowanie o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia, uzupełnianie wniosków ubezpieczeniowych oraz wydawanie potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia dla leasingobiorców, mieści się w zakresie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "pośrednictwo" (brak definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego), zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tegoż określenia, a nie do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Tym samym Skarżąca uznała, iż świadczona przez nią usługa stanowi usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, która jest wolna od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska poza odesłaniem do wykładni gramatycznej ww. przepisu wskazała na to, iż przed nowelizacją ustawy o VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., Nr 226, poz. 1476) świadczona przez nią usługa była wolna od podatku co potwierdzały otrzymane przez Spółkę interpretacje ośrodków statystycznych. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej. W ocenie organu świadczona przez Spółkę usługa nie jest usługą ubezpieczeniową, a także nie należy do kategorii usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Ministra Finansów świadczenia wykonywane przez Skarżącą na rzecz Agencji zewnętrznej działającej w imieniu ubezpieczyciela nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz stanowią czynności składające się usługę świadczoną przez agenta ubezpieczeniowego. Usługa świadczona przez Spółkę będzie w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu zewnętrznej agencji ubezpieczeniowej za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Minister Finansów dokonując wykładni pojęcia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego posłużył się opisem powyższych czynności zawartym w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna Ministra Finansów w zakresie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przed przedstawieniem powodów rozstrzygnięcia Sądu podkreślić należy, iż że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść także należy, iż orzeczenie Sądu wiąże wyłącznie w sprawie zakreślonej przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym. Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, iż urzędowa wykładnia przepisów prawa wydana na tle stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej była nieprawidłowa. Na wstępie wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisami ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 Nr 226 poz. 1476). Do końca 2010 r. co nie jest sporne w sprawie usługi dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest świadczenie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W tym zakresie można wskazać, że usługi te wraz z rozwojem rynku ubezpieczeń zawierały w sobie szereg odrębnych czynności, które łącznie tworzyły określone całościowe świadczenie. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3205), można także przeczytać, iż "wprowadzenie zmian w systemie zwolnień usług spod VAT pozwoli na osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami dyrektywy. Precyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego." W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do "grupy usług ubezpieczeniowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych". 9. Warto podnieść, iż w aktach sprawy znajduje się odpis opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2010 r. zgodnie, z którą usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz agencji ubezpieczeniowej polegająca na informowaniu Korzystających o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia zawieranych za pośrednictwem agencji, uzupełnianiu danych do wniosków ubezpieczeniowych, wydawaniu potwierdzenia zawarcia ubezpieczenia itp. czynności administracyjno-techniczne mieści się w grupowaniu PKWiU 66.29.19.0" "pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Usługi te w ocenie organu statystycznego mogą być także klasyfikowane jako "Usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi" oraz "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentownymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych". Przedstawiona opinia jednoznacznie wskazuje na objęcie świadczonych przez Skarżącą usług zwolnieniem podatkowym. W świetle uzasadnienia zmiany przepisów celami porządkowymi oraz dostosowaniem polskich przepisów do przepisów Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z prezentowanym przez Ministra Finansów profiskalnym ograniczeniem w stosowaniu zwolnień podatkowych w przedmiotowym zakresie. 10. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów dokonał nadinterpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez ograniczenie znaczenia terminu "pośrednictwo ubezpieczeniowe jedynie do definicji zawartej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku - usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zdaniem Sądu za zasadne należy przyjąć, iż świadczenie przez Skarżącą usług polegających na pozyskiwaniu klientów dla Agencji ubezpieczeniowej, a także informowaniu o warunkach i możliwości zawarcia umów ubezpieczenia, uzupełnianie wniosków ubezpieczeniowych oraz wydawanie potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia dla korzystających, mieści się w zakresie zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "pośrednictwo", zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tegoż określenia, a nie do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna oraz celowościowa pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" pozwala na stwierdzenie, iż świadczona przez Skarżącą usługa stanowi usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej kwestii za słuszną uznać należy ocenę Skarżącej, iż ze względu na brak w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT bezpośredniego odwołania do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym Minister Finansów nie był uprawniony do zawężenia kategorii usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Należy wskazać, że w innych przepisach dotyczących zwolnień w ustawie o VAT ustawodawca definiuje znaczenie konkretnych pojęć poprzez odwołanie się do konkretnych przepisów prawnych. Przykładowo w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT "usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie". Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania". Art 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie". Tym samym należy uznać, że ustawodawca, odwołuje się wprost w ustawie o VAT do konkretnych przepisów, czy aktów prawnych definiując pojęcia wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas pojęcia te należy definiować zgodnie z regulującymi je aktami normatywnymi. Natomiast w przypadku braku bezpośredniego wskazania przez ustawodawcę sposobu konkretyzowania znaczenia wyrażenia, w opinii Sądu, należy przede wszystkim odwołać się do wykładni literalnej tego pojęcia. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż w sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołuje się wprost do definicji "pośrednictwa ubezpieczeniowego" zdefiniowanego w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym, to niezasadnym jest odrzucanie wykładni językowej tego pojęcia i zastosowanie definicji z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Sąd uznał również za zasadne argumenty Spółki, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji pominął fakt, iż zwrot użyty w ustawie o VAT nie jest tożsamy ze zwrotem określonym w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ustawie o VAT ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 37 użył określenia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". Natomiast w art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym ustawodawca posłużył się pojęciem "pośrednictwo ubezpieczeniowe." Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż określenia te nie są takie same, więc definiowanie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych poprzez odwołanie się do znaczenia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" było błędne. Tym samym Sąd uznał, że interpretacja wydana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji, uznać należy, że Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT w związku ze świadczeniem usług na rzecz agencji polegających na pozyskiwaniu klientów ubezpieczeniowych i wykonywaniu czynności dodatkowych prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów w swoich rozważaniach nie odniósł się do okoliczności, iż Skarżąca spełniała warunki wymagane dla wpisania jej do rejestru agentów ubezpieczeniowych zgodnie z przepisami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ocenie Sądu powyższa okoliczność potwierdza także, iż świadczone przez Spółkę usługi mogą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego. 11. Minister Finansów poza zasadniczym stanowiskiem, iż świadczona przez Skarżącą usługa nie należy do kategorii usług pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazał, że czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która stanowi odrębną całość i jest właściwa i niezbędna do świadczenia tych usług. Minister Finansów podniósł, iż charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą agencji ubezpieczeniowej jednakże nie można ich uznać za usługę stanowiącą element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego niezbędną do jej świadczenia. Zatem w ocenie organu usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Abstrahując od kwestii możliwości uznania świadczonej usługi przez Skarżącą jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy rozważyć należy możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Sądu fakt wystąpienia kilku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego usług związanych z świadczeniem usług ubezpieczeniowych, czy też usług pośrednictwa nie powinien dziwić, w sytuacji w której w PKWiU te same usługi mogły należeć do odrębnych kategorii usług zwolnionych z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Sądu usługi świadczone przez Skarżącą można także zaliczyć do kategorii usług pomocniczych, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Podnieść w tej kwestii należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TS (m.in. orzeczenia w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet, C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Flnancial Services Ltd., C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise), ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile: stanowią odróżniającą się całość, są specyficzne dla transakcji zwolnionych, mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Zatem przyjąć należy, iż element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT będzie korzystać ze zwolnienia, jeżeli sam będzie stanowić odrębną całość i będzie właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Przyjąć zatem należy, iż zwolnione z VAT powinny być usługi stanowiące odróżniającą się całość, spełniające specyficzne podstawowe funkcje usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej lub pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającej ze zwolnienia z VAT. W ocenie Sądu analiza świadczonych przez Skarżącą usług pozwala również na stwierdzenie, że usługi przez nią świadczone mają charakter kluczowy i podstawowy dla świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanej przez agencję ubezpieczeniową. Stwierdzić bowiem należy, iż świadczenie usług na rzecz agencji zewnętrznej: polegających na pozyskiwaniu klientów ubezpieczeniowych, w sytuacji posiadania pełnej wiedzy o ubezpieczonych przedmiotach w ramach działalności leasingowej i wykonywaniu czynności dodatkowych prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia (czynności techniczne w postaci wykonywania umowy ubezpieczenia itp.) mogą stanowić usługę o charakterze pomocniczym do usługi zwolnionej od podatku. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2008 r. J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-124/07, w którym TS stwierdził, że artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu." Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż także w sytuacji uznania świadczonych przez Skarżącą usług, jako usługi pomocnicze należy przyjąć, iż korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z VAT. Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów ograniczające prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego usługi, której zakres może odpowiadać usłudze pomocniczej do usługi zwolnionej od podatku - naruszało przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu wobec przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie możliwości uznania wykonywanych przez Spółkę odpłatnych usług za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego lub uznania tych usług za usługi pomocnicze - w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. 12. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę z wniosku Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa zastosuje się do wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd w przedmiotowej sprawie. 13. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.