I SA/Łd 878/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 878/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku określającą K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku w wysokości 6.231 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie K. J. ustalono, że nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w J. Z., czym zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o 3.868 zł. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w stosunku do K.J. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2007 r. w wysokości 6.231 zł. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A", gdyż firma ta nie była podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. W związku z odwołaniem strony z dnia [...] r. od organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w szczególności co do statusu podatkowego "A". Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku w wysokości 6.231 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, że faktury wystawione przez "A" nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, wobec czego podatniczka nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z tych dokumentów. W dniu 6 kwietnia 2009 r. ponownie złożono odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie uchylił w całości decyzję organu instancji z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w sposób niewłaściwy, tzn. poprzez niedoręczenie postanowienia stronie. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec K. J. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 6.231 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji ponownie przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, wobec czego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych dokumentów. Od powyższej decyzji złożono odwołanie zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kluczową kwestią w sprawie jest to, czy "A" Sp. z o.o. dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz strony. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy faktu tego nie potwierdza. Zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zakupu paliwa przez K. J. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że przyczyną, dla której odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest fakt, że sprzedaż paliwa nie została dokonana przez kontrahenta widniejącego na spornych fakturach, a więc spółkę "A". Zatem tożsamość faktycznego podmiotu znajdującego się na spornych dokumentach nie pokrywa się z danymi sprzedawcy, co oznacza, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Organ II instancji podniósł, że pierwszym argumentem przemawiającym za fikcyjnym charakterem przedsięwzięć dokonywanych przez spółkę "A" jest brak możliwości prowadzenia działalności pod adresami wskazywanymi przez przedsiębiorstwo w KRS, na fakturach oraz w korespondencji z organami podatkowymi. Jako drugi powód, nie pozwalający organom na uznanie, że spółka "A" dokonywała faktycznego obrotu paliwem wskazano na brak bazy infrastrukturalnej dla tego typu działalności. Podkreślono przy tym także, że spółka A" nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że brak jest dowodów potwierdzających fakt prowadzenia działalności przez spółkę "A". Nadto, zdaniem organów , wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że firma ta była przedsiębiorstwem jedynie w sensie formalnym, natomiast faktycznie nie dokonywała żadnego obrotu paliwem. O powyższym świadczą, zdaniem organu, następujące okoliczności: 1) spółka nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w J., 2) spółka nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w L., 3) adresy prowadzenia działalności, jakimi posługuje się spółka, są fikcyjne, 4) brak jest kontaktu z właścicielem Spółki – P. C., który nie odpowiada na wezwania organów podatkowych, 5) pod dotychczasowym adresem zamieszkania w Rybniku P. C. nie odbiera korespondencji, która jest zwracana z adnotacją, że adresat się wyprowadził, 6) z notatki urzędowej Komendy Powiatowej Policji w P. wynika, że P. C. poszukiwany jest przez KPP w W. do sprawy dotyczącej przestępstw paliwowych, 7) z pisma Prokuratury Okręgowej w G. (sygn. Akt [...] ) z dnia [...] r. wynika, że nie zdołano ustalić miejsca pobytu P. C., 8) Sąd Rejonowy w G. kreślił z KRS adres siedziby Spółki, tj. J. ul. M. 5/10 i wobec braku aktualnego adresu siedziby wykreślony adres pozostaje właściwy do doręczeń. Odnosząc się do zarzutu niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania K. J. w charakterze strony, jednakże raz zainteresowana nie wyraziła zgody na takie zeznania, a innym razem nie stawiła się na nie w wyznaczonym terminie. Strona nie uczestniczyła również w przesłuchaniu S,. P. – byłego właściciela spółki sprzedanej obecnemu właścicielowi "A", o co wnosiła w odwołaniu. W opinii organu zarzut oparcia rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika jest całkowicie nieuzasadniony, skoro strona nie była zainteresowana współpracą z organami podatkowymi mającą na celu pełne wyjaśnienie okoliczności zakupu spornego paliwa. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że dokumenty księgowe spółki "A" oraz zeznania jej właściciela stanowiłyby ważne źródło dowodowe, to niemożność zdobycia takich dowodów z przyczyn niezależnych od organów podatkowych nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Powołując się na uregulowania VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej wskazano, że stosowanym przez Rzeczpospolitą Polską ograniczeniem do dnia 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o., uznano, że organ I instancji prawidłowo powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten jest przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia do ustawy o VAT, będącego z kolei powieleniem jeszcze wcześniej obowiązującego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wyjaśniono dalej, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa towaru). Zatem, zdaniem organów podatkowych, w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podniesiono, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Zdaniem organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ewentualna okoliczność faktycznego nabycia przez stronę spornego paliwa. Niewystarczającym bowiem jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Jednocześnie jednak wskazano, że niewyrażenie przez skarżącą zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony uniemożliwiło organom podatkowym zbadanie okoliczności, w jakich podatnik nabywał przedmiotowe paliwo oraz czy dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy podatniczką a dostawcą oleju napędowego miały charakter fikcyjny; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez: a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, c) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowody, które nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że w świetle przedstawionych przez organ podatkowy okoliczności, brak jest jakichkolwiek podstaw do odebrania podatniczce jej fundamentalnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zwrócono również uwagę na fakt, że organom podatkowym nie udało się przesłuchać P. C., prezesa zarządu "A". Brak wyjaśnień prezesa zarządu "A" stanowi, zdaniem strony, istotny brak dowodowy w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Podkreślono, że nawet ewidentne nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego podmiotu (jak chociażby brak dochowania określonych obowiązków prawnych) nie przekreślają okoliczności, że transakcja sprzedaży oleju napędowego miała rzeczywiście miejsce. Wskazano, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że podatniczka nie dysponowała paliwem pochodzącym z kwestionowanych transakcji, co powoduje, że paliwo takie miało swoje określone źródło pochodzenia. Zdaniem strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie transakcji nabycia oleju napędowego przez podatniczkę od "A". Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę "A" dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółka "A" nie była dostawcą paliwa do skarżącej. Spółka "A" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, adresy pod którymi spółka miała prowadzić działalność i którymi posługiwała się okazały się fikcyjne, właściciel spółki ukrywa się, jest poszukiwany przez policję w sprawie dotyczącej przestępstw paliwowych, jego miejsca pobytu nie zna ani policja ani prokuratura, spółka nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług właściwych urzędów skarbowych. Spółka wykazywała bardzo duże obroty (około 1 mln zł), które powinny generować realne zyski i rentowność spółki, tymczasem zakupy wykazywane przez spółkę były niemal równe sprzedaży, a podatek od towarów i usług należny do wpłaty nie przekroczył nigdy 200 zł, co jest typowe dla podmiotów nieistniejących, czyli tzw. słupów, które poprzez regularne i niewielkie wpłaty stwarzają pozory legalnie działających podatników. Działalność spółki, w świetle powyższych ustaleń, jak słusznie wskazały organy podatkowe, sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95). Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" ww. obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Jeśli bowiem ów materiał dowodowy nie ma sam w sobie charakteru przesądzającego, lecz tylko wskazuje na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, to obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez tę stronę stanowisko (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Wówczas on również powinien starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. Za ugruntowany w orzecznictwie można przy tym uznać pogląd, że podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że strona nie uczyniła zadość powyższym powinnościom. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony, ale raz nie wyraziła zgody na złożenie zeznania, a innym razem nie stawiła się na nie w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji zarzut oparcia rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniony. Reasumując, w ocenie Sądu, organ miał podstawy do stwierdzenia, że w miesiącu kwietniu 2007 strona, prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była spółka "A", dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma uprawnienie do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie miały obiektywne trudności w wykazaniu, że podatniczka powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, strona bowiem unikała weryfikacji w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta, odmawiając składania zeznań i nie stawiając się na nie. Jednakże, biorąc jednak pod uwagę ustalenia organów dotyczące nie posiadania przez spółkę "A" koncesji na sprzedaż oleju napędowego, fikcyjność adresów prowadzonej działalności, brak infrastruktury, nie figurowanie w rejestrze podatników VAT, brak kontaktu z właścicielem firmy, stwierdzić należy, że podjęcie przez podatniczkę jakichkolwiek czynności sprawdzających wiarygodność dostawcy paliwa powinno spowodować u niej podejrzenia, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W przypadku skarżącej brak w aktach jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podjęcia takich działań, co w konsekwencji oznacza nie dopełnienie z jej strony obowiązku udokumentowania faktów, na które się powołuje i z których wywodzi skutki podatkowe, a tym samym uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca podejmując jakąkolwiek czynność sprawdzającą kontrahenta miałaby przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnośnie zarzutu posłużenia się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań, stwierdzić należy, że ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zatem wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał zarzuty skargi, odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. tf