I SA/Gd 817/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T.K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 27 listopada 2009 r.). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano również zobowiązanemu na wskazany adres przy ul. K. Pismem z dnia 5 stycznia 2010r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Jako podstawę wskazał brak uprzedniego doręczenia upomnienia z uwagi na to, że pod adresem, na który kierowana była korespondencja organu egzekucyjnego, zobowiązany nie zamieszkiwał. W uzupełnieniu zarzutów zobowiązany wskazał, że w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. aktualizacyjny NIP- 3 ze wskazaniem nowego adresu w W., a nadto dokonał obowiązku meldunkowego, na dowód czego dołączył kserokopie dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta Miasta W. w dniu 22 grudnia 2009 r. W ocenie podatnika, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o nowym miejscu zamieszkania, bowiem w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r. zawarł taką informację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., stwierdzając, że w dniu 27 listopada 2009 r., kiedy wysyłano zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego jedynym znanym organowi egzekucyjnemu adresem był adres przy ul. K. Dopiero w toku postępowania egzekucyjnego, po jego wszczęciu, które zgodnie z treścią art. 25 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej jako u.p.e.a., nastąpiło w dniu 30 listopada 2009 r. (dzień doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) zobowiązany wskazał nowy adres, tj. w W. przy ul. B. Wskazując na okoliczności faktyczne organ egzekucyjny stwierdził, że doręczenie spornej przesyłki nastąpiło w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., w dniu 14 grudnia 2009 r. i z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji nie doszło do przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 26 listopada 2009 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi podniesiona przez zobowiązanego przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj., że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że "wygaśnięcie obowiązku z innego powodu" oznacza, iż obowiązek powstał i nie został wykonany ale z innych powodów przestał istnieć oraz przytoczył uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał również, że w sprawie zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, tj. egzekucję z rachunków bankowych oraz z wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny prawidłowo zauważył, podejmując czynności mające na celu wyegzekwowanie należności, tj. w dniu 27 listopada 2009 r., a także w dniu 30 listopada 2009 r., że jedynym adresem wskazanym przez podatnika w Urzędzie Skarbowym był adres G., ul. K. Z tego też powodu wszelką korespondencję, jak również odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych wysłano pod jedyny znany adres. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r., wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. listonosz obsługujący dany rejon pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym. Organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny dokonał wszelkich starań w celu dokonania weryfikacji prawidłowości miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego i uzyskując potwierdzenie posiadanego adresu. Z posiadanych dokumentów wynikało, że o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że aktualizujący druk NIP 3 został przez niego wysłany do właściwego urzędu skarbowego w dniu 3 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że tenże urząd stwierdzając brak swojej właściwości miejscowej w dniu 4 stycznia 2010 r. przekazał do Urzędu Skarbowego dokumenty, z uwagi na fakt, że T.K. jest podatnikiem Urzędu Skarbowego. W ocenie organu, trudno więc uznać za zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania pismo podatnika złożone w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r., w związku z prowadzonym uprzednio postępowaniem podatkowym. W piśmie tym w lewym górnym rogu pojawił się adres: W., ul. B. Jednakże podatnik nie wskazał wprost, że nastąpiła zmiana adresu ani też nie wskazał daty, w której miała ona nastąpić, jak również czy jest to zmiana stała, czy też mogąca ulec zmianie. Ponadto, jak podkreślił organ, w aktach znajduje się pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r., w którym w sposób wyraźny T.K. zawiadamiał o zmianie miejsca zamieszkania/zameldowania, wskazując ulicę K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro zatem w dniu 27 listopada 2009 r. jedynym adresem, jakim dysponował organ egzekucyjny był adres: G., ul. K. uznać należało, że przesyłka skierowana pod ten adres została wysłana prawidłowo i wobec spełniania przesłanek wymienionych w art. 44 k.p.a. należało uznać, iż została doręczona z dniem 14 grudnia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.K. wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. art. 26 § 5 w zw. z art. 36 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. art. 59 § 3 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 44 i art. 41 w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 10 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku T.K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. 2. art. 6 w zw. z art. 7, w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 44 k.p.a. dla uznania za doręczony skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r. na nieaktualny adres odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu, pomimo poinformowania organu i wykazania przez skarżącego, że nie zamieszkuje on pod adresem przy ul. K. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 763/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że jest ona nieuzasadniona bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż istota sporu ogniskuje się wokół doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 k.p.a. na adres ul. K. zamiast na ul. B. w W. WSA wskazał, że twierdzenie skarżącego, iż poinformował organ o zmianie miejsca zamieszkania w odpowiednim czasie nie ma uzasadnionych podstaw, dodając, że podziela argumentację Sądu przedstawioną w wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 453/10, którym oddalono skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. WSA wskazał, że adres zobowiązanego jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, a ten ustalić można w urzędzie skarbowym. Podniósł, przywołując przepis art. 2 ust. 1, art. 9 i art. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, że organy mogą przyjąć, że dane wynikające z aktualnych wpisów w ewidencji są zgodne ze stanem rzeczywistym. Następnie Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy został sporządzony i przekazany przez wierzyciela do organu egzekucyjnego w toku postępowania podatkowego, bowiem decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przywołując przepis art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podał, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby zobowiązany względnie jego pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego do dnia 14 grudnia 2009 r. a więc do daty doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a. spornej przesyłki zgłosił zmianę swojego adresu, albowiem za takie zgłoszenie nie może być uznane pismo pełnomocnika A.M. z dnia 14 grudnia 2009 r. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że zawiera ono zawiadomienie o zmianie adresu podatnika, zaś organ podatkowy nie może z kolei domniemywać, że takie oświadczenie zostało zgłoszone. Skoro więc, jak dalej wskazał WSA, adres wynikający z ewidencji prowadzonej przez urząd skarbowy zgodny był z adresem jaki podatnik podał dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego (pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r.), organ podatkowy - wierzyciel był uprawniony do wskazania w tytule wykonawczym tego właśnie adresu. Następnie Sąd I instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy organ I instancji przesłał w dniu 27 listopada 2009 r. na adres zobowiązanego przy ul. K. Taki adres widniał w bazie danych urzędu skarbowego, jak również taki adres został podany dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Zmiana tego adresu na ul. B. w W. nastąpiła dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. - w dniu 3 grudnia 2009 r., jednakże zgłoszenie to zostało złożone do organu niewłaściwego i skutki prawne tego zgłoszenia mogą być rozważane dopiero od daty, kiedy zgłoszenie trafiło do organu właściwego tj. od dnia 11 stycznia 2010 r. Dlatego też, w ocenie WSA, złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, które do właściwego w sprawie naczelnika urzędu skarbowego dotarło w dniu 11 stycznia 2010 r. nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia zobowiązanemu korespondencji w dniu 14 grudnia 2009 r. Skoro więc, w opinii WSA, z akt sprawy nie wynika, że organ I instancji dysponował innym adresem skarżącego, jak również, by skarżący zaktualizował do dnia doręczenia zastępczego swoje dane w tym zakresie, to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika będący w posiadaniu wierzyciela i potwierdzony stosownymi wpisami w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. Mając powyższe na uwadze WSA wywiódł, że na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, iż wskazany adres jest nieprawidłowy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty i wniosek o umorzenie tego postępowania. Konsekwentnie, zdaniem WSA, organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego, a tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 § 4 k.p.a. na adres podatnika przy ul. K. było prawidłowe. W konsekwencji WSA uznał, że wobec prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu egzekucyjnego na jedyny znany organowi egzekucyjnemu adres zobowiązanego w trybie zastępczym w dniu 14 grudnia 2009 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 901/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że jak wynika z akt sprawy, doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu było pierwszym doręczeniem dokonanym zobowiązanemu. Powinno zatem zawierać pouczenie zobowiązanego o obowiązkach wynikających z art. 41 § 1 k.p.a. i skutkach ich zaniedbania. Do czasu doręczenia tego pouczenia dla potrzeb postępowania egzekucyjnego skarżący nie miał obowiązku informowania organu egzekucyjnego o zmianie adresu zamieszkania, a brak informacji o zmianie nie mógł powodować skutku, o jakim mowa w art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skutku takiego nie można było także wywodzić z art. 9 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 9 ust. 1c tej ustawy nakazuje wprawdzie aktualizację danych przedsiębiorcy w terminie 7 dni od ich zmiany, jednakże nie zawiera przepisu pozwalającego na przyjęcie fikcji doręczenia na nieaktualny adres w sytuacji, gdy podatnik obowiązku takiego nie dokona. Skutku takiego nie można w związku z tym domniemywać. Jedyny adres skarżącego, jaki w tej sprawie był znany organowi egzekucyjnemu, został podany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Aby doręczenie było skuteczne, adres ten musiał być aktualny w momencie doręczenia, a w przypadku doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a., przynajmniej w dacie pozostawienia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia z uwagi na nieobecność adresata. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut strony skarżącej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że dokonane w dniu 30 listopada 2009r. zawiadomienie skarżącego o nadejściu korespondencji zostało złożone w miejscu zamieszkania adresata. Organ egzekucyjny wysłał wprawdzie korespondencję na ostatni adres, jaki wskazał jako adres zamieszkania podatnik w toku postępowania podatkowego, jednakże istnieją wątpliwości, czy adres ten był aktualny adresem zamieszkania skarżącego w momencie awizowania mu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Z pism organów zajmujących się ewidencją ludności wynika tylko, jaki był adres zameldowania, a nie adres zamieszkania (decydujący o prawidłowości doręczenia) strony skarżącej. W piśmie Urzędu Miasta G. dnia 7 grudnia 2009r. wynika zresztą, że adres przy ul. K. był ostatnim znanym adresem stałego zameldowania skarżącego w G., a zatem nie był nawet aktualnym adresem zameldowania w dniu 7 grudnia 2009r.( adresu zamieszkania organy te nie podały). Okoliczność ta, w świetle informacji podanych przez skarżącego (zwłaszcza informacji o zgłoszeniu już 3 grudnia 2009r. zmiany adresu zamieszkania do organu prowadzącego ewidencję podatników) jest istotna dla ustalenia skuteczności doręczenia zastępczego. Jeśli bowiem co najmniej w dniu dokonania pierwszej awizacji adres zamieszkania skarżącego był inny niż ten, na który przesłano mu korespondencję, doręczenie takie nie mogłoby być uznane za skuteczne, nawet przy spełnieniu pozostałych wymogów, wynikających z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dalej wskazał NSA, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a., mającym zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 18 u.p.e.a. Miejsce złożenia zawiadomienia po raz pierwszy i przyczyna niemożności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 k.p.a., nie wynika także z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010r. Poczta nie potrafiła także wyjaśnić, co stało się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru. Za zasadny uznał NSA zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Skoro w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego to konsekwentnie zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, albowiem podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Również usprawiedliwiony w ocenie NSA okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się bowiem do braku elementów zwrotnego potwierdzenia odbioru przytwierdzonego do koperty znajdującego się w aktach sprawy egzekucyjnej oraz tego, że organ egzekucyjny nie dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do A. S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, wskazując, że Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien odnieść się do wszystkich zarzutów uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w W. z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskutek wysłania na adres znany organowi, ale pod którym skarżący już nie zamieszkiwał (jak twierdzi skarżący) tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i w konsekwencji czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest to, że tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały wysłane przez organ egzekucyjny na adres wskazany przez wierzyciela (w tej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem) w tytule wykonawczym, to jest na adres w G. przy ul. K. Pozostaje także poza sporem, że skarżący nie odebrał kierowanej do niego przesyłki, a także że po dniu wysłania tytułu (a przed uznaniem go za doręczony) wystąpił do (niewłaściwego wprawdzie) organu prowadzącego ewidencję podatników, aktualizując dane wskazane dla potrzeb ewidencji podatkowej w zakresie adresu zamieszkania. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego w przypadku, gdy uchyla się on jego dobrowolnego wykonania (art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). Egzekucji administracyjnej podlega także obowiązek zapłaty podatku (art. 2 pkt 1 u.p.e.a.). W przypadku uchylania się podatnika od płacenia ciążących na nim podatków wierzyciel (organ podatkowy) obowiązany jest podjąć czynności zmierzające do przymuszenia podatnika do ich wykonania(art.6 § 1 e.p.e.a.). Jedną z tych czynności jest wystawienie tytułu wykonawczego i wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego organu egzekucyjnego (art.26 § 1 u.p.e.a.). Wniosek taki konieczny jest także wówczas, gdy ten sam organ jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania podatkowego. W wyniku wniosku wierzyciela wszczynane jest postępowanie egzekucyjne, które nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, jest nowym, odrębnym od niego postępowaniem. Jego wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art.26 § 5 u.p.e.a.). Dokonując doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym (jako pierwszy doręcza się tytuł wykonawczy) organ egzekucyjny powinien, stosownie do art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pouczyć zobowiązanego o wynikającym z art. 41 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. obowiązku zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu w toku postępowania oraz skutkach zaniechania tego obowiązku, wynikających z art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Dla przyjęcia fikcji doręczenia na nieaktualny adres w przypadku niepoinformowania przez stronę organu o zmianie adresu w toku postępowania konieczne jest faktyczne doręczenie stronie pouczenia o skutkach zaniechania powiadomienia o zmianie adresu. Jeżeli pierwsze doręczenie nie zostało dokonane skutecznie (poprzez jego faktyczne odebranie), przyjęcie fikcji doręczenia nie jest możliwe, gdy jednocześnie organowi wiadomo, że adres, na który wysłano pismo nie jest prawidłowy. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zobowiązany ma obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie swego adresu dopiero w toku postępowania i po skutecznym pouczeniu go o tym obowiązku i skutkach niezastosowania się do niego. Pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.42 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a.). Uznaje się, że termin "mieszkanie" należy rozumieć bardzo szeroko, nie tylko jako miejsce zamieszkania, ale także jako każdy adres wskazany przez stronę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010r., II OSK 120/09, LEX nr 597160), miejsce, w który adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2009r., II UK 81/09, LEX nr 574541). Dla skuteczności doręczenia konieczne jest doręczenie na adres zamieszkania, który nie musi być adresem identycznym z adresem wskazanym jako adres zameldowania (art.42 § 1 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. jako miejsce doręczania korespondencji osobom fizycznym wskazuje bowiem jednoznacznie mieszkanie). Zasadą jest doręczenie pisma organu do rąk adresata, będące osobą fizyczną(art. 42 k.p.a.). Możliwe jest jednakże doręczenie zastępcze, w tym także stwarzające domniemanie doręczenia, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Doręczenie zastępcze (zarówno na podstawie art. 43, jak i art. 44 k.p.a.) będzie jednakże skuteczne wówczas, gdy zostanie dokonane pod prawidłowym adresem. W tej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu nastąpiło w toku postępowania, było jednak pierwszym doręczeniem dokonanym zobowiązanemu. Powinno zatem zawierać pouczenie zobowiązanego o obowiązkach, wynikających z art. 41 § 1 k.p.a. i skutkach ich zaniedbania. Do czasu doręczenia tego pouczenia dla potrzeb postępowania egzekucyjnego skarżący nie miał obowiązku informowania organu egzekucyjnego o zmianie adresu zamieszkania, a brak informacji o zmianie nie mógł powodować skutku, a jakim mowa w art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jedyny adres skarżącego, jaki w tej sprawie był znany organowi egzekucyjnemu, został podany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Aby doręczenie było skuteczne, adres ten musiał być aktualny w momencie doręczenia, a w przypadku doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a., przynajmniej w dacie pozostawienia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia z uwagi na nieobecność adresata. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że dokonane w dniu 30 listopada 2009r. zawiadomienie skarżącego o nadejściu korespondencji zostało złożone w miejscu zamieszkania adresata. Organ egzekucyjny wysłał wprawdzie korespondencję na ostatni adres, jaki wskazał jako adres zamieszkania podatnik w toku postępowania podatkowego, jednakże istnieją wątpliwości, czy adres ten był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego w momencie awizowania mu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Z pism organów zajmujących się ewidencją ludności, na które powołuje organ w celu wykazania, że adres ten był prawidłowy, wynika tylko, jaki był adres zameldowania, a nie adres zamieszkania (decydujący o prawidłowości doręczenia) strony skarżącej. W piśmie Urzędu Miasta G. z dnia 7 grudnia 2009r., wynika zresztą, że adres przy ul. K. był ostatnim znanym adresem stałego zameldowania skarżącego, a zatem nie był nawet aktualnym adresem zameldowania w dniu 7 grudnia 2009r. (adresu zamieszkania organy te nie podały). Nie wiadomo natomiast, czy w dacie doręczenia zawiadomienia o przesyłce z organu egzekucyjnego adres przy ul. K. był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego. Okoliczność ta, w świetle informacji podanych przez skarżącego (zwłaszcza informacji o zgłoszeniu już 3 grudnia 2009r. zmiany adresu zamieszkania do organu prowadzącego ewidencję podatników) jest istotna dla ustalenia skuteczności doręczenia zastępczego. Jeśli bowiem co najmniej w dniu dokonania pierwszej awizacji adres zamieszkania skarżącego był inny niż ten, na który przesłano mu korespondencję, doręczenie takie nie mogłoby być uznane za skuteczne, nawet przy spełnieniu pozostałych wymogów, wynikających z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Trafne w związku z tym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Należy też zauważyć, że przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. Tymczasem w aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a., mającym zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 18 u.p.e.a. Miejsce złożenia zawiadomienia po raz pierwszy i przyczyna niemożności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 k.p.a., nie wynika także z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010r. Poczta nie potrafiła także wyjaśnić, co stało się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru. W tej sytuacji słusznie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 44 § 1-3 k.p.a. nie można bowiem uznać, że wyczerpany został tryb postępowania przewidziany w art. 44 k.p.a., a tym samym nie można uznać, że doręczenie było skuteczne. Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego to konsekwentnie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, albowiem podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut dotyczący braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Skarżący zarzucił, że brak jest dowodu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (A. Polska S.A.) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, bowiem odręczna notatka pracownika organu egzekucyjnego nie może zgodnie z art. 67 § 1 k.p.a. dotyczyć okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajduje się jednak pismo Poczty Polskiej S.A. – Centrum Poczty Oddział Rejonowy, Punkt Pocztowy G 22 z dnia 21 czerwca 2010 r., stanowiące odpowiedź na pismo reklamacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2010 r., z którego wynika, że przesyłka zawierająca zawiadomienie nr [...] z dnia 27 października 2009 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez A. S.A., doręczona została adresatowi (tj. A. S.A.) w dniu 1 grudnia 2009 r., a jej odbiór pokwitował pracownik upoważniony do odbioru korespondencji (k. 126-127 akt administracyjnych). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie był to jedyny środek egzekucyjny zastosowany w sprawie. Na podstawie zawiadomień z dnia 27 listopada 2009 r. dokonano w dniu 1 grudnia 2009 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę w B Spółce z o.o. a także w C Sp. z o.o. Wbrew zatem zarzutom skargi egzekucja została prawidłowo wszczęta, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Ponownie rozpatrując sprawę pod kątem zaistnienia przesłanek powodujących konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego organ będzie miał na względzie wykładnię prawa dokonaną powyżej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.