I SA/Gd 774/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. w kwocie 1.341.860 zł, a za pozostałe miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na przepisy art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p.". Organ I instancji stwierdził m.in., że spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ wskazał także na okoliczności, które w jego ocenie uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Dyrektora UKS nie zostanie wykonane. W dwóch odrębnych zażaleniach na powyższe postanowienie pełnomocnicy spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniu z dnia 18 stycznia 2012 r. strona zarzuciła naruszenie art. 239a i art. 239b § 1 w zw. z art. 145 § 2 i § 3 O.p., podnosząc, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem błędnie doręczono ją stronie z pominięciem pełnomocnika. Zatem nie można nadać jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto wskazano, że organ I instancji zaniechał ustalenia rzeczywistej wartości majątku spółki a wartość posiadanych przez nią środków trwałych i zapasów jest zbliżona do wartości wynikających ze sprawozdania finansowego za 2009 r., co przewyższa kwotę zaległości podatkowych. Pełnomocnik spółki wskazał również, że miarodajnym czynnikiem wpływającym na ocenę płynności finansowej strony jest prowadzenie przez nią działalności w znacznych rozmiarach. Zdaniem pełnomocnika błędne jest dokonywanie oceny płynności finansowej spółki na podstawie danych ze sprawozdania za 2010 r., ponieważ od dnia bilansowego do dnia wydania zaskarżonego postanowienia upłynął ponad rok. Pełnomocnik wskazał, że określone w deklaracjach VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wynikają z tego, że znaczną część sprzedaży spółki stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które są objęte 0% stawką podatku VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędne przyjęcie (bez dokonania analizy decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r.), że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji doprowadzi do upadłości spółki i niewymiernych skutków społecznych, których nie da się odwrócić. Zarzucono nadto bezkrytyczne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS jest wiarygodna zarówno, co do wyliczeń, rzekomych zaległości podatkowych strony, jak i tego, że strona nie posiada wystarczającego majątku mogącego pokryć zaległości. Końcowo zarzucono działanie na szkodę spółki poprzez stwierdzenie, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej uzasadnia nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pełnomocnik uznał, że organ I instancji chaotycznie i w pośpiechu wydał zaskarżone postanowienie i nie odniósł się do prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona również zakwestionowała prawidłowość wystawionych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki będące podstawą do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 oraz w 239b § 2 O.p., bowiem z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i decyzji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynika, że łączna kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 18 stycznia 2012 r. wynosi: 2.909.749 zł w tym z tytułu podatku VAT 1.421.860 zł z odsetkami w kwocie 482.787 zł oraz z CIT 760.991 zł z odsetkami 244.111 zł. Nadto spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, że jest właścicielem bądź wieczystym użytkownikiem jakichkolwiek gruntów, na których można ustanowić hipotekę, co potwierdza również informacja uzyskana z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Organ wskazał, że z przedłożonego przez spółkę wykazu środków trwałych wynika, iż posiada ona łącznie 21 ruchomości, których szacunkowa wartość rynkowa została określona przez stronę na 1.577.358,94 zł, tym samym nie pokrywa przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami -1.904.647 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia tego wynika, że szacunkowa wartość rynkowa danego środka trwałego została przez spółkę obniżona w stosunku do ceny zakupu o jednakową wartość procentową (ok. 20%), co przy uwzględnieniu zasad rynku i doświadczenia życiowego daje podstawy do wnioskowania, iż wycena ta jest niewiarygodna. Następnie podkreślił, że spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2010 r. Ponadto biegły rewident odmówił wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym za 2009 r. wskazując, iż jest ono niekompletne, a zatem zawarte w nim dane nie stanowią wiarygodnego dowodu co do sytuacji majątkowej spółki. W ocenie organów obu instancji, okoliczności faktyczne sprawy świadczą o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2012 r. nie zostanie wykonane uprawdopodobnia fakt, że w 2009 r. spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w kwocie 213.170,29 zł. Również w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. spółka zadeklarowała stratę w wysokości 264.718,99 zł. Ponadto w 2011 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (w zeznaniu CIT-8 wykazała stratę: 666.539,95 zł). Ponadto okoliczności takie jak brak wystarczającego majątku, proponowanie do zabezpieczenia nieruchomości i rzeczy ruchomych nienależących do podatnika w zestawieniu z faktem ponoszenia przez spółkę w ostatnich latach strat czyni prawdopodobnym, że podatnik nie wykona dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że na dzień orzekania przez organ I instancji (18 stycznia 2012 r.), ostatnim sprawozdaniem finansowym, jakie spółka miała obowiązek sporządzić i przedłożyć organowi podatkowemu było sprawozdanie finansowe za 2010 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego dane finansowe zawarte w tym sprawozdaniu są właściwe do bieżącej oceny płynności, rentowności czy też wypłacalności spółki. Następnie podkreślił, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r. została doręczona spółce w dniu 3 stycznia 2012 r. Postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zarówno wydane jak i doręczone spółce po tej dacie tj. w dniu 18 stycznia 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wymiarowej, a nieprawidłowości w zakresie jej doręczenia nie spowodowały dla niej ujemnych skutków procesowych i nie miały wpływu na wynik sprawy, zatem zaskarżone postanowienie z dnia 18 stycznia 2012 r. zostało wydane i doręczone, po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że argumentami przemawiającymi przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być niczym nie poparte twierdzenia strony o konieczności ogłoszenia upadłości, zwolnienia pracowników czy też przekonanie o wadliwości decyzji wymiarowej, której rygor został nadany. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnych przesłanek, które stanowiłyby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prawidłowość wydania decyzji wymiarowej podlega weryfikacji w innym trybie. Tym samym całkowicie nieuzasadnionym jest, twierdzenie strony, że w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ I instancji powinien odnieść się do treści odwołania strony, czy też prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r., bowiem okoliczności te są przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011 r. Zdaniem organu, braki w wydanych tytułach wykonawczych, nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z uwagi na odrębność tego postępowania od postępowania egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie faktu wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji wymiarowej nie stanowiło przesądzającej, czy też samodzielnej przesłanki do wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia, lecz było okolicznością dodatkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r., podnosząc zarzut naruszenia art. 239a i art. 239b § 1 w związku z art. 145 § 2 i § 3 O.p. W ocenie skarżącej, decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r., która nie weszła do obrotu prawnego nie mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem sporu są zatem skutki przekazania decyzji wymiarowej skarżącej z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe kryterium, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Należy podkreślić, że konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego uzasadnia tylko takie naruszenie prawa, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Strona skarżąca wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia, bowiem decyzja wymiarowa, (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy jej doręczeniu. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że w dacie wydania decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. spółka działała przez pełnomocnika, decyzję doręczono bezpośrednio stronie na adres jej siedziby, zaś ustanowiony pełnomocnik z zachowaniem terminu i trybu wniósł od ww. decyzji odwołanie. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1895/02), że wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. stanowi uchybienie przepisom postępowania, jednak nie jest samodzielną przesłanką, oderwaną od okoliczności sprawy ustalenia, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Podkreślić należy, że skutkiem wadliwego doręczenia nie było zaniechanie lub pozbawienie strony obrony jej praw, czego wyrazem jest skorzystanie przez pełnomocnika strony z prawa do wniesienia odwołania. Zatem wbrew wywodom spółki nie sposób przyjąć, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego. Jak wskazano wyżej - mimo uchybień związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej, skarżąca wniosła odwołanie w terminie, nie ponosząc tym samym negatywnych skutków zaistniałej wadliwości. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji jako podstawę prawną wydania orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powołał art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby pierwszeństwa zaspokojenia. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w powołanym przepisie, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. W kontekście przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, co Sąd w niniejszym składzie podziela, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki oraz ciążących na niej zobowiązań. Podstawą przy ustalaniu były: sprawozdanie finansowe za 2009 r., sporządzone w dniu 30 listopada 2011 r., pismo strony z 29 września 2011 r. zawierające wyjaśnienie przyczyn niemożności przedłożenia sprawozdań finansowych za 2010 r., informacje strony o stanowisku byłego rewidenta i kierownika jednostki, oraz dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego sporządzonego za 2009 r., uchwała nr 02/12/2011 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W związku z wnioskiem z dnia 17 maja 2011 r. o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, w tym m.in. zobowiązań z tytułu podatku VAT za 2008 r. decyzją z 20 października 2011 r. określono przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 1.267.464 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 387.740 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od strony, informacji o wysokości wpisów obciążeń hipotecznych ustalono stan zaległości podatkowych spółki na dzień 18 stycznia 2012 r. Organy prawidłowo wskazały, że wysokość zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych oraz fakt, że spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokajania uzasadniają stwierdzenie, że zachodzi przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. Podnoszony przez stronę argument dotyczący oceny jej płynności finansowej w kontekście prowadzonej działalności w znacznych rozmiarach oraz rozwijającej się współpracy ze spółkami Grupy [...] nie stanowią podstawy uznania wniosków wynikających z oceny dokonanej przez organy za wadliwe. Zakres zobowiązań cywilnoprawnych strony oraz sposób ich regulowania nie stanowią podstawy do ustalenia, że nie istnieje obawa uszczuplenia należności publicznoprawnych. Wbrew stanowisku strony powyższa okoliczność oraz informacja o niewywiązywaniu się przez Spółkę z obowiązków wynikających z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak aktualnych sprawozdań finansowych) uzasadniają stwierdzenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rzetelne rozliczenia z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych nie stanowią samodzielnej przesłanki wykluczającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie zobowiązań publicznoprawnych. Końcowo podkreślić należy, że argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przekonanie podatnika o wadliwości decyzji, której rygor został nadany i prawdopodobieństwo jej uchylenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.