I SA/Wr 992/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę Przedmiotem skargi "A" S.A. (dalej: podatnik, spółka, strona skarżąca) jest decyzja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. nr [...]z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 339.972 zł. Z akt sprawy wynika, że uchwałami z dnia 28 listopada 2006 r. i z dnia 15 grudnia 2006r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki, dokonało podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. Notariusz jako płatnik od podwyższenia kapitału zakładowego pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: pcc). Pismem z dnia 25 listopada 2011r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywa kapitałową zmienionej z dniem 17 czerwca 1985r. przez art. 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Zdaniem Skarżącej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz. Strona podniosła ponadto, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy kapitałowej, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy kapitałowej powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że jego zdaniem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałami Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (w tym jej zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała strona na bezpośrednią skuteczność dyrektyw w przypadku ich nieprawidłowej implementacji. Argumentowała spółka, że kluczowe znaczenie ma w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektyw kapitałowej i daty 1 lipca 1984 r. odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: uos z 1975 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161, ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 1983 r.). Podniosła strona, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych czy sp. z o.o. bo wynika z to z treści § 54 ust. 1 w zw. § 4 rozporządzenia RM z 1983r., który odnosi się do wkładów wnoszonych przez wspólników, a nie przez akcjonariuszy. Tym samym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, a zatem przepisy polskie nakazujące pobrać podatek są sprzeczne z prawem unijnym. W dalszej argumentacji odwołała się spółka do zasady stand still oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – wyrok C-212/10 Logstor ROR i stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjne przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% (1%, 0,5% i 0,1%), to nie mogła po przystąpieniu do Unii tego opodatkowania zwiększyć. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy kapitałowej wskazał, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9. Wskazując także na treść art. 4 ust. 1 lit.c Dyrektywy podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: upcc, ustawa pcc), w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc wyjaśniono, że organ odwoławczy podziela w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy pcc - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej. Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności treść § 54 rozporządzenia wskazał, iż nie można przyjąć, aby z treści powołanych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Podniósł organ II instancji, że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 54, poz. 502 ze zm., w wersji na dzień 1 lipca 1984 r.) stanowił, że kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. Zatem według organu obowiązujące 1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie wkładu na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Ocenił organ, że do tej czynności pełne zastosowanie znajdzie § 54 rozporządzenia RM. Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowe jest twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. wskazuje, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Według organu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala uznać, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami kapitał zakładowy, wkłady, spółki, osoby prawne jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych. Stwierdził organ odwoławczy, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowe, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy kapitałowej. Wbrew twierdzeniom spółki, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. W rezultacie uznał organ II instancji, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pcc. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia zasady stand still wskazując, że zasada stanowi o niepogarszaniu sytuacji prawnej podatnika przez wprowadzenie nowych przepisów. Zasada zakazuje poszerzania zakresu opodatkowania od dnia wejścia w życie dyrektyw, tj. od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku Polski. Przepisy krajowe można uznać za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej części, w której na dzień implementacji dyrektyw pogarszałyby sytuację podatników w stosunku do przepisów obowiązujących wcześniej, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zmiana umowy spółki była opodatkowana w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania zmiany umowy spółki i nie naruszono zasady stand still. Przed wejściem do Unii stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy, przepis ten nakładał obowiązek wprowadzenia stawki jednolitej nie przekraczającej 1%, a zatem ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany według stawki 0,5%. A wyrok powołany przez spółkę dotyczył natomiast innego stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosownie w sprawie, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona przytoczyła argumenty, odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powołała się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazała na treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie Skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Jej zdaniem, ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (dalej jako: K.h.). W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM za 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna. Podsumowując strona wskazała, że jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, według Spółki, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponad powyższe, strona w skardze rozszerzyła dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. oraz wskazując na naruszenie zasady stand still. Skarżąca stwierdziła, że Polska od momentu podpisania Aktu Ateńskiego, czyli od 16 kwietnia 2003 r. jest związana całym acquis communautaire. Strona podkreśliła znaczenie zasady stand-still oraz powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, z którego wynika, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie, od dnia 1 lipca 1984 r. skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Mimo jednak zobowiązania do przyjęcia acquis communitaire, w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej upcc z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada stand-still wyrażona w dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt akcesyjny. W świetle zaś art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą stand-still obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie Pak-Holdco C 372/10 podniosła strona, że po jej stronie powstała nadpłata w pcc w zakresie aktywów już uprzednio opodatkowanych podatkiem pcc, która powinna zostać zwrócona na podstawie art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. wraz oprocentowanie. Zauważyła spółka, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (dokonane w dniu 28 listopada 2006 r.) w zamian za kład pieniężny wniesiony przez spółkę "A" sp. z o.o. zostały uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (pcc). Na potwierdzenie sowich racji powołała spółka wyrok TSUE z dnia 12 listopada 2009 r. (C-441/08) w świetle, którego niedopuszczalne jest ponowne opodatkowanie podatkiem kapitałowym tych aktywów, które uprzednio już tym podatkiem obciążono, nawet jeśli pierwotne opodatkowanie miało miejsce przed akcesją danego państwa do UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do nowej argumentacji przytoczonej w skardze wskazał, że, w jego ocenie, zarzut naruszenia zasady stand – still nie jest trafny, bowiem zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce było w Polsce opodatkowane nieprzerwanie, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazał ponadto, że sprawa C – 212/10 Logstor ROR, dotyczy odmiennego stanu faktycznego (umów pożyczek udzielanych spółce przez udziałowca) i nie potwierdza tez strony. Organ wskazał też na stanowisko TS-UE w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym wskazano, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wskazał organ II instancji, że kwestia uprzedniego opodatkowania aktywów podatkiem pcc została pierwszy raz podniesiona na etapie skargi, nie była przedmiotem rozważań organu I i II instancji, nie może więc być przedmiotem skargi. Poza tym spółka nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających, że wcześniejsze opodatkowanie środków miało miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji, ponieważ decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Spór dotyczy kwestii, czy dokonana przez skarżącą (spółkę akcyjną) w dniach 28 listopada 2006 r. i 15 grudnia 2006 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki (związana z tą czynnością zmiana umowy spółki) podlegała opodatkowaniu pcc. Strony spierają się o to, czy pobrany przez notariusza z tytułu dokonania powyższej czynności pcc stanowi nadpłatę, której stwierdzenia oraz zwrotu wraz z oprocentowaniem domaga się skarżąca spółka. Na wstępie wskazania wymaga, że w analogicznej sprawie dotyczącej spółki akcyjnej, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który w wyrokach z 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12) uchylił, powołane przez stronę w skardze, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1212, I SA/Wr 1213/11). Wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej: CBOSA) Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach NSA. Stąd też tezy i stwierdzenia w nich zawarte, jak również prezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 762/12), uwzględniającym stanowisko NSA oraz w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 882/11 - Sąd przywoła w niniejszym uzasadnieniu. Istota sporu dotyczył podstaw prawnych do nakładania przez ustawodawcę krajowego pcc w związku ze zmianą umowy spółki, polegającą na podwyższeniu kapitału w spółce akcyjnej, którego pokrycie nastąpiło w całości w formie wkładu pieniężnego. Brak podstaw dla poboru pcc z tego tytułu spółka upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym w braku właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. W realiach sprawy zarzut ten wiąże się z regulacjami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej [...]. Cytowany przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać w tym miejscu trzeba na wyroki (z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10), w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Niewątpliwym i bezspornym jest, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie pcc) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r., w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) uos, w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 uos upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia RM zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego", jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. /tekst jednolity: Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por.: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa (uos) nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego z 1934 r., spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Zawarte w art. 7 pkt 1 uos upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 uos. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać trzeba, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w uos (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu RM użyty w ww. przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Pomimo, że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w u.o.s. (mogła zatem ona zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia RM). Trudno zatem uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko -Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu RM, ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego z 1934 r., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, por. w/w Komentarz, s. 203) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Również wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23) ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skarżąca, powołując się na art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej upcc), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem pcc w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a na obecnym etapie niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów upcc. Na gruncie upcc czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca pcc, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 upcc, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc) - nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ upcc), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja u.p.c.c. (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy). Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów upcc, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia RM, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z p.c.c. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian upcc, nigdy nie zrezygnował z opodatkowania pcc podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego, określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie ma kolizji pomiędzy przepisami upcc (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.), a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym, regulacje zawarte w upcc są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od pcc. Skarżąca podjęła uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniach 28 listopada 2006r. i 15 grudnia 2006r. W tym czasie obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG, a jak wyżej wskazano, polski ustawodawca nigdy nie zrezygnował z opodatkowania pcc podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Sąd stwierdza, że w przypadku skarżącej spółki w dniach 28 listopada 2006r. i 15 grudnia 2006r. powstał obowiązek podatkowy w pcc, który został dopełniony poprzez uiszczenie (pobranie przez notariusza) prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0,5%, przy określonej (dopuszczonej) przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 O.p., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz naruszenia postanowień Aktu akcesyjnego (będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego). Odnosząc się końcowo do podniesionego zarzutu naruszenia zasady stand-still, Sąd nie podziela argumentacji skarżącej i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek pcc. nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc (w okresie przedakcesyjnym), w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki pcc w wysokości 0,5% naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand-still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%. W powołanej przez skarżącą sprawie C-212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej, w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki p.c.c. Następnie, już po przystąpieniu do UE, wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand-still. Pomijając różnicę w przedmiocie opodatkowania, to opisana w w/w wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała bowiem z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od p.c.c. Także w powołanym przez stronę wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, Trybunał podtrzymał jedynie ww. zasadę, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG. W ocenie Sądu, w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. (nie zaś w okresie przedakcesyjnym) były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od p.c.c. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającego jako maksymalną stawkę 1%. Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 547/12, CBOSA) uznając, że do naruszenia zasady stand-still dochodzi w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie uos, a od 2000 r. na podstawie upcc. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335/EWG, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu (1 lipca 1984 r.), o czym wcześniej była już mowa, czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., nakładały na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand-still nie mógł zostać uwzględniony, a to w rezultacie oznacza, w świetle wcześniejszych rozważa, że całość argumentacji spółki nie znajduje oparcia w unormowaniach analizowanej Dyrektywy. Odnośnie twierdzeń strony i zarzutów związanych z uprzednim opodatkowaniem aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego i powstaniem nadpłaty, która powinna zostać zwrócona na podstawie art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. wraz oprocentowanie, to Sąd wskazuje, że zakresem kontroli objęte jest rozstrzygnięcie organu i nowe okoliczności podnoszone na etapie skargi, co do których organ nie procedował i nie jest to następstwem naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania (a takiego Sąd w sprawie nie stwierdził) – to pozostają one poza zakresem kontroli. Dlatego podnoszone na etapie skargi zarzuty dotyczące wcześniejszego opodatkowania wkładów pieniężnych wniesionych przez Fagor Polska sp. z o.o., czego strona nie dokumentuje, nie mogą mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.