I FSK 1561/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1127/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 1127/12 ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w części dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od stycznia do września 2005 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organy zakwestionowały prawo F. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W., gdyż nie dokumentowały one usług rzeczywiście wykonanych na rzecz podatnika przez tegoż kontrahenta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż faktycznym przedmiotem działalności wykonywanej przez podatnika był handel hurtowy w kraju i poza jego granicami towarami importowanymi oraz produkcja gąbek polerskich. Natomiast E. sp. z o.o. w 2005 r. prowadziła sieć salonów fryzjersko-kosmetycznych we własnym zakresie lub na zasadzie franszyzy. Ponadto organ ustalił, że obie spółki były powiązane ze sobą w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), co – zdaniem organu – było jednym z elementów świadczących o niewykonaniu usług między spółkami. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że zarówno E. sp. z o.o., jak i spółka F., nie posiadały dowodów w prowadzonych ewidencjach finansowo-księgowych, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu usług. Okoliczności ich realizacji - zdaniem organu - nie potwierdzały także dowody z zeznań strony oraz świadków, a także dokumenty przekazane przez współpracujące w sprawie organy podatkowe lub wymienione w decyzji podmioty gospodarcze oraz instytucje. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o. o. dokumentujących wykonanie usług budowlanych, usług pośrednictwa w zawieraniu umów, prezentacji produktów, wynajmu powierzchni między tymi podmiotami oraz zakupu towarów i usług wynajmu samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.) przez uznanie, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty VAT wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone przez spółkę E., - art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę powiązań łączących spółki E. i skarżącą oraz konsekwencji tych powiązań, - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2005 r. został zawieszony, - art. 121 O.p. przez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i prawnych organu pierwszej instancji przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentów oraz dowodów przedstawionych przez stronę, - art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodów przedstawionych przez stronę, - art. 284b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu prowadzonym z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, - art. 284b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych z przekroczeniem terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, - art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo podzielił zarzuty skargi. 3.2. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe i w tej dacie sformułowano zarzuty wobec prezesa skarżącej spółki – S. M. Zarzuty te miały związek z niniejszym postępowaniem podatkowym prowadzonym przeciwko spółce. Powiadomienie S. M. o przedstawieniu zarzutów miało miejsce 26 stycznia 2011 r. Okoliczność ta – zdaniem Sądu – spowodowała, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki za 2005 r. z wyłączeniem grudnia tego roku. Podatek od towarów i usług był wówczas podatkiem rozliczanym przez spółkę miesięcznie do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. miał być zatem rozliczony i wpłacony najdalej do 25 grudnia 2005 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. powinno było nastąpić do 31 grudnia 2010 r., a nastąpiło dopiero w styczniu 2011 r. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki nie objęło jedynie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., rozliczonego i wpłaconego do 25 stycznia 2006 r., a więc - wobec dyspozycji art. 70 § 1 O.p. - z terminem przedawnienia 31 grudnia 2011 r. 3.3. Sąd nie podzielił jednak pozostałych zarzutów skargi. Sąd uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji, iż spółka w 2005 r. była powiązana w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.t.u. ze spółką E., zaś powiązania te miały charakter zarządczy i personalny. Wyjaśnił, że zarząd spółki do 5 maja 2005 r. stanowił jednoosobowo S. M., pełniący funkcje prezesa zarządu. Od 6 maja 2005 r. dwuosobowy zarząd spółki stanowili: S. M. - prezes zarządu oraz E. K. - członek zarządu. Ww. osoby w 2005 r. pełniły również funkcje zarządcze w spółce E., bowiem E. K. była w 2005 r. członkiem zarządu (jednoosobowego) spółki E., zaś S.M. był w 2005 r. - od dnia 4 grudnia 2002 r. prokurentem spółki E., uprawnionym do jej samodzielnej reprezentacji. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, odnosząc się do kwestii powiązań kapitałowych, że kapitał zakładowy spółki E. wynosił w 2005 r. 50.000 zł i był podzielony na 100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W 2005 r. E. K. posiadała w spółce E. 99 udziałów o łącznej wartości 49.500 zł zaś S. M. - 1 udział o wartości 500 zł. Z kolei kapitał zakładowy skarżącej wynosił w 2005 r. 529.000 zł i został podzielony na 1.058 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W 2005 r. S. M. posiadał 1.057 udziałów o łącznej wartości 528.500 zł, E. K. posiadała zaś 1 udział o wartości 500 zł. W 2005 r. E. K. oraz S. M. byli jedynymi udziałowcami w skarżącej spółce i w spółce E. Wobec powyższego Sąd uznał, że spółki były powiązane ze sobą poprzez osoby zarządzające, co nie pozostawało bez wpływu na działania ekonomiczne obu spółek. 3.4. Oceniając materiał dowodowy i kwalifikację prawną w odniesieniu do grudnia 2005 r. Sąd stwierdził, że z decyzji wynika, iż spółka F. obniżała podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę E., z tytułu wykonania szeregu usług. W ocenie organów usługi te nie były wykonywane, a więc faktury dotyczyły czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. W grudniu 2005 r. były to następujące faktury: z dnia 30 grudnia 2005 r. za usługi pośrednictwa (1), z dnia 28 i 29 grudnia 2005 r. za prezentację produktów i wynajem powierzchni użytkowych (2), z dnia 31 grudnia 2005 r. za wynajem samochodu (3). Sąd wskazał, że w przypadku faktury z dnia 30 grudnia 2005 r. podstawą usługi miała być umowa z dnia 18 czerwca 2002 r. o współpracy obu firm. Mocą tej umowy E. była zobowiązana do pośredniczenia w zawieraniu umów przez spółkę F., w szczególności na rynkach wschodnich. W przypadku faktur z dnia 28 i 29 grudnia 2005 r. był to podnajem powierzchni w centrach handlowych w W. Podnajmowała je spółka E., na podstawie umowy z 7 grudnia 2004 r., a prezentacja miała dotyczyć produktów skarżącej. Organy podatkowe przedstawiały dowody wskazujące, że czynności te w rzeczywistości nie zostały wykonane, ponieważ spółka E. nie posiadała w ewidencji rachunkowo-podatkowej dokumentów świadczących o ich wykonaniu. Ustalono, że spółka E. świadczyła usługi fryzjersko-kosmetyczne, zaś spółka F. trudniła się handlem hurtowym artykułami chemicznymi używanymi w serwisie samochodowym, a więc działalnością kompletnie odmienną, przeznaczoną dla innej grupy odbiorców. Ponieważ skarżąca zaopatrywała w artykuły czyszczące nadwozia samochodowe klientów hurtowych, w swej strukturze organizacyjnej posiadała dział handlowy zajmujący się importem i eksportem takich produktów także na rynek wschodni. Skarżąca nie określiła przy tym rzeczywistych kosztów, jakie poniosły strony umowy w związku z jej wykonaniem, nie uzasadniła celowości korzystania z ww. usług pośrednictwa, popartej stosowną kalkulacją opłacalności (rzeczywistą bądź planowaną) korzystania z tego rodzaju usług, nie przedstawiła metody określającej wysokość wynagrodzenia, korespondującej z nakładami poniesionymi przez strony umowy oraz cenami rynkowymi w tego typu transakcjach pośrednictwa na rynkach wschodnich. Prowizja miała wynosić 9% od domniemanej transakcji, a więc niebagatelną kwotę, co do której, jak wskazuje rynek, zainteresowany dysponowałby kalkulacją. Co do faktur za podnajem powierzchni z prezentacją produktów w centrach handlowych, spółka wykazywała tę okoliczność jedynie materiałem poglądowym w postaci zdjęć. Materiał zdjęciowy nie dotyczył jednak wszystkich lokali, a spółka E. nie przedstawiła niezbędnych danych faktograficznych – co do daty i miejsca sporządzenia przedstawionej dokumentacji. Sąd zauważył, że w wynajmowanych lokalach spółka E. prowadziła salony kosmetyczno-fryzjerskie, co zgodnie przyznają wszystkie przesłuchane osoby, a potwierdzają umowy z centrami handlowymi oraz publikacje reklamowe. Połączenie tych usług z prezentacją produktów do utrzymania nadwozi samochodowych w czystości wydaje się – w ocenie Sądu – pomysłem wątpliwym ekonomicznie. W dokumentacji księgowo-podatkowej spółki E. brak jest również dowodów na opłacanie personelu reklamującego, czy prezentującego wyroby F. w salonach kosmetyczno-fryzjerskich. Niewiele też w tej sprawie mieli do powiedzenia członkowie zarządów obu spółek, to jest E. K. i S. M. oraz świadkowie: W. F., K. S. i P. G. Pomimo braku dokumentacji i jakichkolwiek przesłanek ekonomicznych E. obciążyła skarżącą poniesionymi kosztami usług. Sąd podkreślił, że postępowanie ujawniło przepływy pieniężne pomiędzy E. K. i S. M., co – zdaniem organów – miało związek z wpłatami za usługi, które nie zostały wykonane. W ocenie Sądu, nie została też wykonana umowa najmu samochodu marki Volvo z dnia 1 lipca 2002 r. W związku z powyższym Sąd uznał, że w tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w sposób właściwy określiły skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 3.5. Sąd uznał, że – wbrew zarzutom skargi – organy nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Analiza przeprowadzona przez organy w stosunku do poszczególnych kwestii oparta była bowiem o wystarczający materiał dowodowy, a sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, był logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. 3.6. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące przepisów art. 284b O.p., powołując się przy tym na różnice pomiędzy kontrolą podatkową, a postępowaniem kontrolnym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając przy tym Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi, mimo że w toku postępowań podatkowych organy ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie oraz pominęły istotne dla tej sprawy dowody, co stanowi o naruszeniu przez te organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu przyczyn, dla których Sąd podzielił pogląd organów administracji, iż usługi pośrednictwa na rynkach wschodnich, prezentacji i wynajmu powierzchni nie zostały wykonane, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu w postaci: - oświadczeń kontrahentów zagranicznych E. sp. z o.o. potwierdzających prowadzenie przez ten podmiot rozmów handlowych z przedsiębiorstwami położonymi na wschód od granicy Polski, jak również zawieranie z nimi umów handlowych, - zeznań świadków potwierdzających wykonanie przez E. sp. z o.o. usług pośrednictwa na rynkach wschodnich, - dokumentacji fotograficznej obrazującej wykonanie przez E. sp. z o.o. usług promocji produktów F. sp. z o.o., - zeznań świadków potwierdzających wykonanie przez E. sp. z o.o. usług promocji produktów F. sp. z o.o., jak również realizacji usługi wynajmu powierzchni magazynowej, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia, 5. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne zastosowanie, zgodnie z którym skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup usług od kontrahenta – spółki E., mimo że zakupione usługi zostały wykonane i pozostają w związku z realizowanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, skarżąca kwestionuje de facto dokonaną przez organy skarbowe oraz Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie. Po orzeczeniu Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie pozostało uprawnienie spółki do odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za grudzień 2005 r. z następujących faktur wystawionych przez firmę E.: 1) z dnia 30 grudnia 2005 r. za pośrednictwo na kwotę 214.698 zł z podatkiem w kwocie 47.233,56 zł; 2) z dnia 28 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni użytkowych na kwotę 200.000 zł w tym podatek w kwocie 44.000 zł; 3) z dnia 29 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni na kwotę 126.240,00 zł z podatkiem w kwocie 27.772,80 zł; 4) z dnia 31 grudnia 2005 r. za wynajem samochodu w kwocie 9.600 zł z podatkiem w kwocie 2.112 z zł. Sąd pierwszej instancji co do tych faktur zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. 5.2. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące powyższe stanowisko Sądu stwierdzić należy, że strona skarżąca konstruując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oprócz polemiki z oceną prawną materiału dowodowego zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiła żadnej argumentacji, która byłaby w stanie podważyć tę ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 5.3. Stwierdzając bezzasadność tego zarzutu, odnośnie poszczególnych faktur zakwestionowanych w tej sprawie przez organy skarbowe w przedmiocie prawa do odliczenia podatku, wskazać należy, co następuje: 1) Faktura z dnia 30 grudnia 2005 r. za pośrednictwo na kwotę 214.698 zł z podatkiem w kwocie 47.233,56 zł. Jest to jedna z faktur z tytułu pośrednictwa, wystawionych w 2005 r. przez E. Sp. z o.o. w W. na rzecz F. Sp. z o.o., w ramach których z tytułu usług pośrednictwa sprzedaży na rynkach wschodnich zafakturowano obrót na łączną kwotę 578.068,00 zł. Dysponując tego rodzaju fakturą, która umożliwia odliczenie podatku w podatku od towarów i usług (pozwala zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto), podatnik powinien wykazać, że czynności w niej wykazane zostały rzeczywiście wykonane i służyły sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że E. Sp. z o.o. wykonała na rzecz F. Sp. z o.o. sporne usługi pośrednictwa. Zeznający w tym zakresie świadkowie (np. W. F., K. S., E. K.) nie potrafili wyjaśnić w szczególności na czym konkretnie miały polegać usługi pośrednictwa E. w sprzedaży na rynkach wschodnich, unikali odpowiedzi na szczegółowe pytania, odpowiadali ogólnikowo, tłumacząc się brakiem pamięci w tych kwestiach. Trafnie zatem uznano, że lakoniczne, ogólnikowe zeznania złożone przez tych świadków na okoliczność realizacji umowy pośrednictwa nie potwierdzają, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez spółkę E. W sytuacji zatem, gdy F. Sp. z p.o. posiadała dział zajmujący się obsługą rynków wschodnich, podczas gdy w E. Sp. z o.o., w ewidencji oraz dokumentacji finansowo-księgowej za 2005 rok – brak dowodów potwierdzających fakt wykonania w 2005 r. ww. usług pośrednictwa, w tym brak kadry mogącej realizować te usługi, jak również dowodów korzystania z usług podmiotów trzecich – czyni chybionym zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego, na podstawie którego zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku z ww. faktury. Nie można się również dopatrzyć naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zakresie oceny oświadczeń kontrahentów skarżącej w tym przedmiocie, gdyż nie wynika z nich jednoznacznie, że jakiekolwiek czynności pośrednictwa realizowane były przez E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, zwłaszcza gdy uwzględni się powiązania personalne i kapitałowe osób zarządzających tymi spółkami. W okolicznościach tej sprawy bardziej prawdopodobnym jest, że to F. Sp. z o.o., wykorzystując swój dział sprzedaży eksportowej na rynki wschodnie, zajmowała się samodzielnie wyszukiwaniem kontrahentów, organizacją i realizacją sprzedaży eksportowej – bez jakiegokolwiek udziału E. Sp. z o.o., która jedynie fakturowała te czynności. 2) Faktury z dnia 28 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni użytkowych na kwotę 200.000 zł w tym podatek w kwocie 44.000 zł oraz z dnia 29 grudnia 2005 r. za prezentację i wynajem powierzchni na kwotę 126.240,00 zł z podatkiem w kwocie 27.772,80 zł. I w tym przypadku, to dwie faktury z tytułu najmu lokali i prezentacji w centrach handlowych z kilku wystawionych w 2005 r. przez E. Sp. z o.o. w W. na rzecz F. Sp. z o.o., w ramach których zafakturowano obrót na łączną kwotę 897.160.00 zł. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie tych faktur. Skarżąca w zakresie tym argumentuje, że za przyjęciem wykonania wykazanych w nich usług przemawia dokumentacja zdjęciowa oraz zeznania świadków (pracowników), których danych jednak nie wskazano. Jednak w ewidencji finansowo-księgowej spółki brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez nią z ww. usług. Także w ewidencji rachunkowo-podatkowej E. spółki z o.o. brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu w 2005 r. ww. usług na rzecz skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że dokumentacja fotograficzna, na którą powołuje się skarżąca nie posiada jakichkolwiek cech, pozwalających na jej odniesienie do konkretnego miejsca i czasu. Brak także dowodów nabycia lub wykonania oraz montażu materialnej sfery tej usługi (banerów, lad, folderu informacyjnego, itp.). Nie wskazano również osobowych źródeł realizacji tej usługi, w tym w zakresie prezentacji i rozdawania próbek oraz materiałów promocyjnych. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje zatem, że przedmiotowa usługa została zrealizowana przez wystawcę ww. faktur, tj. E. sp. z o.o. 3) Faktura z dnia 31 grudnia 2005 r. za wynajem samochodu w kwocie 9.600 zł z podatkiem w kwocie 2.112 zł. Kwestionując poczynione w tej sprawie ustalenia organów odnośnie usługi udokumentowanej tą fakturą, zaakceptowane zaskarżonym wyrokiem, skarżąca w pkt 1.2.3. skargi kasacyjnej bardzo ogólnikowo (lakonicznie) podniosła, że realizacja tej usługi nie może – jej zdaniem – budzić wątpliwości i nie można postawić innej tezy, aniżeli ta, że przedmiotowy pojazd był przedmiotem najmu przez skarżącą. Powyższą argumentacją w żaden sposób nie podważono dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji oceny przedmiotowej faktury, w ramach której m.in. przyjęto, że samochód był użytkowany przez K. K., która ponosiła wszelkie koszty związane z jego użytkowaniem. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w niej wykazanego, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku z tej faktury. 5.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ramach których skarżąca ponownie kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w ramach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tzn. ocenę okoliczności, omówionych powyżej w ramach analizy zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W sytuacji prawidłowej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił, dlaczego nie zostały uznane za trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.5. Ponadto, z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 881/11). 5.6. Przystępując natomiast do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego (zarzutu naruszenia prawa materialnego) oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób prawidłowy. Tym samym za niepodważone należy uznać ustalenia, że skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2005 r. obniżając podatek należny o podatek naliczony posługiwała się fakturami VAT, wystawionymi przez E. spółkę z o.o., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca. 5.7. Oznacza to, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., opierający się na twierdzeniu, że zakwestionowane w sprawie "usługi zostały wykonane i pozostają w związku z realizowanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi" – jest całkiem bezpodstawny. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1