I SA/Bk 246/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Miasto B. złożyło 20 stycznia 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za przejęty grunt. We wniosku wskazano, że Prezydentowi Miasta udzielono w trybie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia zwana specustawą) zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie określonych ulic. Zgodnie z tą decyzją część nieruchomości stanowiącej współwłasność dwóch osób fizycznych, znajdująca się w liniach rozgraniczających teren inwestycji, stała się z mocy prawa własnością Miasta. Jej właściciele, nie będący czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwrócili się wnioskiem o przydzielenie im w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej z zasobu nieruchomości Miasta. Przyznanie działki zamiennej nastąpiło w trybie administracyjnym, decyzją wydaną zgodnie z art. 131 ust. 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.g.n.") w związku z art. 23 tzw. specustawy. W decyzji w sprawie wysokości odszkodowania i przyznania w ramach odszkodowania niezabudowanej nieruchomości zamiennej organ administracyjny ustalił odszkodowanie za nieruchomość nabytą z mocy prawa pod realizację inwestycji drogowej w wysokości wartości nieruchomości określonej w operacie szacunkowym, wskazał wartość nieruchomości zamiennej określoną w operacie szacunkowym, przyznał nieruchomość zamienną w ramach ustalonego odszkodowania oraz określił różnicę między wysokością odszkodowania, a wartością nieruchomości zamiennej, która to różnica została wyrównana przez dopłatę pieniężną dokonaną przez Miasto na rzecz strony decyzji odszkodowawczej. Zgodnie z art. 131 ust. 5 u.g.n. decyzja odszkodowawcza, stanowi podstawę (dokument) przeniesienia prawa własności nieruchomości zamiennej z Miasta na rzecz osób, którym przysługuje odszkodowanie i na jej podstawie dokonuje się wpisu w księdze wieczystej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym pełnomocnik sformułował następujące pytanie: "Czy przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej jest dla Miasta dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?" Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że nieruchomość zamienna to niepieniężna forma odszkodowania, zatem Miasto przyznając nieruchomość zamienną, nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a także w tym przypadku nie wykonuje ono działalności gospodarczej. Powołując się na art. 131 ust. 1 u.g.n. pełnomocnik wskazał, że nieruchomość zamienna może być przyznawana wyłącznie w ramach odszkodowania i jest jedynie formą jego zapłaty, a nie dostawą towarów. Zdaniem strony na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną dostawą, którą jest przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości, a wynagrodzeniem za tą czynność (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) jest odszkodowanie. Przyznanie nieruchomości zamiennej nie jest przy tym zamianą w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego. W przypadku ustalenia odszkodowania mamy do czynienia z trybem administracyjnym, zatem nieruchomość zamienna zostaje przyznana decyzją administracyjną, a nie jest przedmiotem umowy zamiany. Wartość tej nieruchomości może np. nie odpowiadać odszkodowaniu. Wówczas różnicę wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 u.g.n.). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przeniesienie własności nieruchomości zamiennej jest częścią ceny (odszkodowania) płaconej w związku z tą pierwotną transakcją (przeniesieniem z mocy prawa nieruchomości). Nie jest to więc przekazanie nieruchomości w ramach zamiany za nieruchomość przejętą z mocy prawa, bowiem za nią musi nastąpić zapłata odszkodowania. Nieruchomość zamienna jest elementem spłaty odszkodowania (w części, bądź całości), a nie zamiany. Najpierw, bowiem następuje przeniesienie własności nieruchomości z mocy prawa. Następnie w odrębnej decyzji ustala się wysokość odszkodowania i podejmuje decyzję o formie zapłaty odszkodowania (pieniężnej, w formie nieruchomość zamiennej, w formie nieruchomości zamiennej z dopłatą pieniężną). Pełnomocnik zauważył ponadto, że w momencie wydawania decyzji o lokalizacji inwestycji drogowej, na mocy której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, nie było mowy o tym, w jakiej formie zostanie wypłacone odszkodowanie. Miasto nie mogło, więc ustalić, która nieruchomość może być zamienną. Tymczasem dla uznania za podatnika VAT niezbędne jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Samodzielność wiąże się z autonomią podejmowania decyzji o zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres ten dotyczy zarówno przedmiotu, jak i ceny. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a wiec także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Dodał, że zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel i w świetle u.p.t.u. traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, przenosząc własność nieruchomości Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podmioty te nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W rozpatrywanym przypadku nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za przejętą działkę, Miasto na wniosek właścicieli wywłaszczonej działki przyznało działkę zamienną na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. Nieruchomość zamienna, która została przyznana w ramach odszkodowania, jest działką z zasobu nieruchomości Wnioskodawcy. Tym samym Miasto, w ramach odszkodowania, dokonało na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia, zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru. W omawianej sprawie zaistnieje niewątpliwie sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, w tym wypadku niezabudowaną nieruchomością zamienną. Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi jej autor zauważył, że w zaskarżonej interpretacji do czynności przyznania w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej organ nakazuje po raz drugi naliczać podatek od towarów i usług. Podatek został już uwzględniony w wysokości ustalonego odszkodowania. W sytuacji zaakceptowania stanowiska organu podatkowego, wypłata odszkodowania byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług dwukrotnie: raz w momencie ustalania odszkodowania (podatnikiem jest wywłaszczany), drugi raz w momencie wypłaty odszkodowania w formie nieruchomości zamiennej (podatnikiem jest skarżący). Pełnomocnik zauważył ponadto, że w momencie wywłaszczenia nie było mowy o tym, w jakiej formie zostanie wypłacone odszkodowanie. Skarżący nie mógł zatem ustalić, która nieruchomość może być zamienną. Tymczasem dla uznania za podatnika VAT niezbędne jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej Samodzielność wiąże się z autonomią podejmowania decyzji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres ten dotyczy zarówno przedmiotu jak i ceny. Nieruchomość i jej cena są ograniczone wysokością odszkodowania. W związku z tym autor skargi wywiódł, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej oferując nieruchomość zamienną o wartości niższej (równej) wartości odszkodowania. Korzystanie z zapisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest zatem zbędne. Transakcja ta, bowiem nie podlega VAT. Pełnomocnik zakwestionował również zasadność powołania w zaskarżonej interpretacji art. 131 u.g.n. w kontekście art. 603 Kodeksu cywilnego. Nieruchomość zamienną przyznaje się, bowiem w ramach odszkodowania - a nie w zamian za nieruchomość wywłaszczoną. Jego zdaniem nie można przyjąć koncepcji zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą jest to opodatkowana zamiana. Pełnomocnik zgodził się z tezą, że Miasto nie działa jako organ, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ale tylko w odniesieniu do procedury wywłaszczenia i ustalenia odszkodowania. Jeżeli jednak organ podatkowy uznaje wydanie nieruchomości zamiennej za dostawę, to zbadać należy czy w tej transakcji nie mamy do czynienia z podmiotem, który nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną dostawą, którą jest jedynie przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wydanie nieruchomości zamiennej stanowi jedynie niepieniężną formę odszkodowania, a więc nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi dostawami towaru rozumianymi, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art.7 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.). Pierwsza z nich związana jest z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie (art.7 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.) a druga związana jest z przyznaniem, w ramach tego odszkodowania, właścicielowi wywłaszczanej nieruchomości, za jego zgodą, odpowiedniej nieruchomości zamiennej w oparciu o postanowienia art.131 ust.1 u.g.n. Na mocy wskazanego art.131 u.g.n. w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna (ust.1). Ewentualną różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (ust.4). Przeniesienie prawa do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje w tej sytuacji, z dniem w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna (ust.5). W tym drugim przypadku mamy, więc do czynienia z dostawą towaru w zamian za odszkodowanie. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel i w świetle u.p.t.u. traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za niemający wpływu na rozstrzygnięcie uznano także podniesiony w skardze zarzut zasadności powołania w zaskarżonej interpretacji art. 131 u.g.n. w kontekście art. 603 k.c. Istotą umowy zamiany, o której mowa w art.603 k.c. jest wymianą dóbr, bez wykorzystania w tej operacji ekwiwalentu w postaci pieniądza, a jej przedmiotem mogą być obok rzeczy także prawa majątkowe. Organ interpretacyjny przywołał ww. przepisy by podkreślić, że odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Celem przywołania ww. przepisów było więc jedynie wykazanie odpłatnego charakteru dostawy polegającej na przeniesieniu, w ramach odszkodowania, na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości prawa do rozporządzania jak właściciel działką zamienną. Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy bowiem że podmiot będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (własność ekonomiczna). Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru. Jednocześnie pamiętać należy, że w myśl postanowień art.15 ust.6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika VAT, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe wyłączenie z grona podatników dotyczy tylko czynności organów podlegających prawu publicznemu, pod warunkiem, że czynności te podejmowane są przez ten organ w charakterze władzy publicznej. W świetle powyższego należy uznać, że jednostki samorządu terytorialnego, w myśl postanowień art.15 ust.1 u.p.t.u., są podatnikami w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, bowiem tylko w takim zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej. W omawianej sprawie istotnym do rozstrzygnięcia, czy przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej stanowi czynności podejmowane przez organ w charakterze władzy publicznej, czy też nie, jest okoliczność, że nieruchomość zamienna może, ale nie musi być przyznana wywłaszczanemu właścicielowi, na co wskazuje treść art. 131 ust.1 u.g.n. W przepisie tym mówi się bowiem o możliwości a nie obowiązku przyznania w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej. W orzecznictwie wskazuje się, że organ nie jest związany wnioskiem właściciela wywłaszczanej nieruchomości i to od niego zależy zastosowanie tej formy odszkodowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. OSK 1483/04, dostępny w CBOIS na stronie internetowej NSA). Tym samym należy uznać, że Miasto podejmując decyzję o tym czy przychylić się do wniosku właścicieli wywłaszczonej nieruchomości i przyznać nieruchomość zamienną, kieruje się zasadą swobody wyboru, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych. Swoboda ta wskazuje na autonomią podejmowania decyzji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art.15 ust. 2 u.p.t.u.). Powyższe wskazuje więc, że w zakresie przyznania nieruchomości zamiennej Miasto B. nie występuje w charakterze władzy publicznej, w takiej roli występuje, natomiast w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg (podobnie WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 2712/10, dostępny w CBOiS na stronie internetowej NSA). Tym samym za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalono skargę.