III SA/Gl 2712/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy Miasto J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miasto J. (dalej przywoływana jako "Gmina"), wnioskiem złożonym w dniu [...] 2010r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT, w zakresie opodatkowania działki zamiennej w ramach odszkodowania. W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny: Wskutek decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej w ramach przedsięwzięcia: "Uzbrojenie terenu poprzemysłowego "[...]" w J. - projekt [...]", do zasobu nieruchomości Gminy została przejęta z mocy prawa m.in. zabudowana budynkiem mieszkalnym. Procedura wywłaszczenia prowadzona była na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Za wywłaszczoną nieruchomość właścicielom przysługuje stosowne odszkodowanie, które może zostać przydzielone w formie pieniężnej bądź, za zgodą właściciela, w formie działki zamiennej (art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami). Zwrócono przy tym uwagę, iż właściciele nieruchomości nie mają żadnej możliwości negocjacji wysokości odszkodowania. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, do zapłaty odszkodowania ustalonego w drodze decyzji zobowiązana jest Gmina Miasta J.. Właściciele wywłaszczonej działki zwrócili się z wnioskiem o przydzielenie im w ramach odszkodowania działki zamiennej. Uzupełniając wniosek wnioskodawca poinformował, że Gmina Miasta J. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia [...] 1993r. w zakresie usług świadczonych przez Gminę, a objętych opodatkowaniem zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (między innymi od sprzedaży, użytkowania wieczystego, dzierżawy nieruchomości), jak również składa deklarację VAT-7. Gmina wskazała iż przyznanie działki zamiennej nastąpi w trybie administracyjnym - art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami i stanowić będzie przeniesienie prawa własności nieruchomości zamiennej na podstawie art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Dalej wskazano, iż działka zamienna, która ma być przyznana w ramach odszkodowania, jest działką z zasobu nieruchomości Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał także, iż wywłaszczona nieruchomość przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy Miasta J. a decyzja o ustaleniu lokalizacji stała się ostateczna [...] r. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przyznanie w ramach odszkodowania działki zamiennej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług używa określenia "odszkodowanie", które ma charakter ogólny, natomiast art. 5 ust. 4 lit. A VI Dyrektywy VAT Rady UE posługuje się sformułowaniem "płatność odszkodowania", które dyskwalifikuje inne niż wyrażone w pieniądzu formy odszkodowania. Zwrócono uwagę, iż w sytuacji przejęcia nieruchomości z mocy prawa, właściciele nie mają możliwości negocjacji warunków zamiany i nie można w drodze uzgodnień wskazać podmiotu, który uiści podatek VAT. Ponadto w sytuacji przyznania nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania zdaniem wnioskodawcy nie występuje prowadzenie typowej działalności gospodarczej, nie następuje zakłócenie konkurencji na rynku i co istotne, nie następuje ustalenie wynagrodzenia. W konsekwencji, w omawianym przypadku zamianę nieruchomości należy traktować jako konieczność zapewnienia osobie wywłaszczonej stosownej rekompensaty i czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika w zakresie nie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przyznania działki zamiennej w ramach odszkodowania jest nieprawidłowe. Organ powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i 22 art. 7 ust.1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, normujących przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT, definicje towaru i dostawy wywiódł, iż z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług, także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa Organ interpretacyjny podniósł, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Organ wskazał, iż z przytoczonych przepisów nie wynika by odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową a zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zdaniem organu dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Dalej organ przywołując regulacje z art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651), w myśl której przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, a decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej oraz regulacje z art. 603 Kodeksu cywilnego normujące umowę zamiany stwierdził, iż w swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 Kodeksu Cywilnego nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje bowiem przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktować należy jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej organ stwierdził, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi bowiem ona być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, którymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ stwierdził, iż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych może być wojewoda lub starosta dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność dokonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości. Organ wskazał na regulacje z § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) zgodnie, z którym to zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej organ podał, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zatem do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) i w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Komentując powołane regulacje organ stwierdził, iż z w/w powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem są to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny organ stwierdził, iż występuje tu sytuacja, w której w zamian za przejętą działkę zabudowaną która przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy Miasta J. na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, Gmina na wniosek właścicieli wywłaszczonej działki zamierza przyznać działkę zamienną na podstawie art. 131 ust. 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami z zasobu nieruchomości Wnioskodawcy. Tym samym Gmina, w ramach odszkodowania, dokona na rzecz dotychczasowych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej , którą to traktować należy za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina dla ww. czynności przyznania nieruchomości zamiennej nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa bowiem w odniesieniu dla tej czynności w roli organu władzy publicznej lub też urzędu obsługującego taki organ. Gmina nie może także skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego § 12 ust.1 pkt 12 ww. rozporządzenia ze względu na fakt, że przeniesienie prawa własności nieruchomości zamiennej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Nie godząc się z powyższą interpretacją, strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż Gmina Miasta J. wypłacając odszkodowanie za przejęcie nieruchomości pod drogi publiczne, w formie przekazania dotychczasowym właścicielom gruntów nieruchomości zamiennej, występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z w/w przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; - § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż Gmina Miasta J. wypłacając odszkodowanie za przejęcie nieruchomości pod drogi publiczne, w formie przekazania dotychczasowym właścicielom gruntów nieruchomości zamiennej, nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w związku z realizacją czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, podczas gdy obowiązek wypłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości wynika wprost z przepisów prawa, a jego realizacja tj. wypłata odszkodowania w formie pieniężnej czy to przekazanie zamiast pieniędzy nieruchomości zamiennej odbywa się w trybie administracyjnoprawnym (wydanie decyzji administracyjnej) nie zaś na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; - art. 131 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. przepisów o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji i przyjęciu, że przeniesienie na wywłaszczony podmiot własności w nieruchomości zamiennej odbywa się w trybie cywilnoprawnym (zawarcie umowy zamiany). W konsekwencji powyższego wniosła o:uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę zawnioskował o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Podkreślił odnosząc się do zarzutu Skarżącego co do naruszenia art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, iż organ w wydanym rozstrzygnięciu nie interpretował w/w przepisów. Nie można bowiem uznać, iż samo zamieszczenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w celu informacyjnym i pomocniczym treści wskazanych przepisu stanowi dokonanie ich wykładni. Ponadto wskazał, iż przedmiotem oceny organu interpretacyjnego są skutki podatkowe dokonanych (zamierzonych) czynności powstałe wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym konkretnym przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej). Organ podatkowy nie jest zatem władny do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 131 ust. 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako prawidłowe. Interpretacja przepisów podatkowych dotyczy zagadnienia czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dalej u.p.t.u. przyznanie w ramach odszkodowania działki zamiennej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niesporne między stronami jest zagadnienie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym ma miejsce dostawa towaru, która to jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl przepisów art. u.p.t.u. Na gruncie przepisów podatkowych rozumiana jest ona jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Podobna też regulacja znajduje się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.) Rozbieżne stanowiska stron istnieją w sprawie w zakresie oceny, iż w odniesieniu do tej dostawy strona dokonując jej nie podlega wyłączeniu spod statusu podatnika w trybie art. 15 ust. 6 up.t.u oraz, iż podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Monista Finansów z 24 grudnia 2009r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż przeniesienie prawa własności nieruchomości zamiennej jest czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 131 ust. ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), "W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna". Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (2). Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (4). Przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej (5). Zgodnie natomiast z art. 129 ustawy o gospodarce nieruchomościami "Odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5 , który z kolei stanowi, iż " Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126; 2) na wniosek podmiotu realizującego cel publiczny lub właściciela wywłaszczonej nieruchomości; 3) gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie. Dalej przypomnieć należy, iż w art. 15 ust.6 u.p.t.u. ustawodawca zawarł wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów administracji oraz urzędów obsługujących te organy bowiem zgodnie z jego brzmieniem "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Z powołanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika zatem wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług jednak jest ono obwarowane dwoma warunkami, które muszą być spełnione łącznie: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, iż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym zaś jest starosta na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art.11a). Organ ten bowiem wydaje decyzje w przedmiocie wywłaszczenia. Natomiast Gmina Miasto J., która na zasadzie swobody wyboru dokonuje oceny czy z tytułu odszkodowania przychylić się do wniosku właściciela wywłaszczonej nieruchomości i przyznać nieruchomość zamienną, która to stanowi formę zapłaty za nieruchomość będąca przedmiotem wywłaszczenia, w tej roli nie występuje. Gmina Miasto J. w zakresie przyznania nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie wykonuje bowiem swego zadania w charakterze organu władzy publicznej. W tym zakresie, jak już wyżej wskazano, działa wyłącznie organ właściwy w sprawach wywłaszczenia. W rozpoznawanej sprawie Gmina występuje jako podmiot, który akceptuje skutki prawne, już wynikające z działań organów dokonujących wywłaszczenia nieruchomości poprzez "uregulowanie" na rzecz podmiotu wywłaszczonego, należności z tytułu odszkodowania w formie działki zamiennej, w zamian za nieruchomość, która to weszła do jej zasobów nieruchomości. W ocenie Sądu, z samego ogólnego faktu wykonywania zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest strona skarżąca, nie można wnioskować tej okoliczności faktycznej, że również w niniejszej spornej sprawie występowała jak organ władzy i działała w ramach swoich kompetencji. W konsekwencji zatem, w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem pytania o udzielenie interpretacji Gmina, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, niewątpliwie występuje jako podatnik tego podatku. Rozważenia wymaga zatem, czy Gmina będąc podatnikiem podatku VAT z w/w tytułu jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w sytuacji, gdy zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. By zastosować w sprawie zwolnienie z w/w przepisu musiałyby być spełnione przesłanki co do tego, iż strona realizuje czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonuje je w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednak pomimo ich spełnienia, wykonanie danej czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych skutkuje wyłączeniem z w/w zwolnienia. W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż w sprawie brak możliwości do zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., z uwagi na fakt, iż dokonanie zamiany przez Gminę działki przyznanej w ramach odszkodowania następuje na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym, która jako taka wyłącza z możliwości zastosowania w/w zwolnienia. Na wstępie zauważyć należy, iż z reguły zawieranie umów cywilnoprawnych następuje w formie pisemnej. Nie mniej jednak do zawarcia umowy dochodzi także, gdy dwie jej strony złożą zgodne oświadczenia woli. Strony mogą dokonać samoograniczenia swobody formy oświadczenia woli, zastrzegając w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w formie szczególnej. W niektórych zaś jedynie przypadkach wymaganie złożenia oświadczenia woli następuje w formie szczególnej np. notarialnej, pisemnej itp. W kontrolowanej interpretacji nie można tracić z pola widzenia szczególnych okoliczności, jakie istnieją w realiach podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, gdy najpierw w pierwszej kolejności podmiot będący wywłaszczonym, wyraził wolę, w związku z faktem wywłaszczenia, w zakresie otrzymania odszkodowania z tego tytułu nie w formie pieniężnej, a w formie rzeczowej, dotyczącej nieruchomości zamiennej. Gmina zaś w odpowiedzi na to oświadczenie, jako dotychczasowy właściciel nieruchomości mającej być przedmiotem przyznanej nieruchomości zamiennej, wyraziła zgodę co do przyznania tej określonej ściśle nieruchomości w ramach odszkodowania.Tym samym zaakceptowała żądanie strony co do wydania jej określonej nieruchomości zamiennej. Z żadnych przepisów nie wynika jednak, by Gmina była zobowiązana do wydania określonej nieruchomości zamiennej na żądanie wnioskodawcy (podmiotu wywłaszczanego). Na tym polega zasada równości stron i swobody wyboru składania oświadczeń woli. W ten też sposób wyraża się element cywilnoprawny tego procesu. Poprzez zgodne oświadczenie stron podmiotu wywłaszczanego i Gminy Miasta J. dochodzi do zmiany nieruchomości wywłaszczonej na nieruchomość należąca do Gminy, czyli zawarcia umowy cywilnoprawnej. W spornej sprawie zatem w efekcie postępowania wywłaszczeniowego dochodzi do czynności cywilnoprawnej, kiedy to realizuje się zamiana nieruchomości wywłaszczanej na nieruchomość zamienną (przyznaną). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia ostatecznie pozostaje okoliczność, iż przeniesienie prawa do nieruchomości zamiennej nastąpi na podstawie decyzji administracyjnej o wywłaszczeniu, która to stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej. Sąd nie podziela trafności stanowiska wnioskodawcy, iż art. 5 ust. 4 lit. A VI Dyrektywy VAT Rady UE posługując się sformułowaniem "płatność odszkodowania", tym samym dyskwalifikuje z opodatkowania podatkiem VAT innych, niż wyrażonych w pieniądzu form odszkodowania. Najpierw przypomnieć należy, iż jak wyżej wskazano, pojęcie dostawy jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa znajduje się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.) a specyfika tych transakcji polega na tym, że w tego typu przypadkach nie następuje ustalenie wynagrodzenia w znaczeniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o u.p.t.u., który to stanowi iż "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów (...).Warunkiem takiego opodatkowania jest istnienie odszkodowania za przeniesienie prawa własności danego towaru, co w sprawie ma miejsce. Podkreślić też trzeba, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie użyto sformułowania "rozporządzanie jak właściciel", lecz posłużono się pojęciem "prawo własności". Oznacza to, że tylko transakcje, w wyniku których następuje ostateczne przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym, będą podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów. W sytuacji zatem, gdy w art. 5 ust. 4 lit. a VI Dyrektywy posłużono się sformułowaniem "płatność odszkodowania" (ang. payment of compensation), co ma zapewnić otrzymanie stosownej rekompensaty za przyjętą nieruchomość, zaś użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 określenie "odszkodowanie", ma charakter ogólny, zatem uznać należy, iż ta regulacja jest zgodna z art. 5 ust. 4 lit. A VI Dyrektywy VAT bowiem ta ostatnia nie dyskwalifikuje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT innych, niż wyrażonych w pieniądzu form odszkodowania. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest zgodna z prawem, a zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy, nie ujawniła wad tego rodzaju by mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako niezasadną.