II FSK 2664/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 755/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 755/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że wysokość poniesionych w 2007 r., przez małżonków L. i M. C. wydatków przewyższa uzyskane przez nich dochody i decyzją z 6 lipca 2011 r., ustalił M. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1 stycznia 2003 r., oszczędności (przechowywanych poza systemem bankowym) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w ocenie dyrektora izby skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozliczenia posiadanych przez małżonków środków pieniężnych oraz poniesionych wydatków w 2007 r. W konsekwencji powyższego skoro wysokość poniesionych w 2007 r., przez małżonków wydatków przewyższa uzyskane przez nich dochody o kwotę 146.277,08 zł, zasadnie ustalono stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w formie od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 54.854,00 zł. 2. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") normujących postępowanie dowodowe, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Wbrew odmiennej opinii strony, organy podatkowe obu instancji w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Sąd podkreślił także, że ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę skarżącą od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów zastosowanych przez organy orzekające nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: "1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80. 350) poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się pominięciem okoliczności, iż pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed 1 stycznia 1998r. może odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu; 2) art. 20. ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Podatnicy osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania ustalono te źródła, a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania;" Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: "3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i pominięcie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi Podatnicy dysponowali na początku roku 2003 została zgromadzona przed 1 stycznia 1998r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i poczynienie wadliwych ustaleń odnośnie faktu dysponowania przez Podatników oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania, a szczególnie przyjęcie, iż żadna część tych oszczędności nie pochodziła z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, iż całość wynagrodzenia za pracę Podatników była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć Podatnicy posiadali liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, zaś ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i przyjęcie, iż liczne, kilkumiesięczne wyjazdy Pana C. do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy, a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie, było opodatkowywane w Szwecji, na którą to okoliczność Podatnicy złożyli wyjaśnienia i wskazali świadków; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i niepoczynienie należytych ustaleń odnośnie rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej Podatników w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej prowadzenie jest bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom skarbowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez Podatników dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych dochodów, choć Podatnicy przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i dowolne uznanie, iż środki pochodzące z działalności handlowej Pani C., przed rejestracją działalności, oraz z innych źródeł, uznanych przez organy za nieopodatkowane, nie były w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i uznanie, iż niekwestionowane dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności i zabezpieczania ich przed deprecjacją; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez Podatników bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 ,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i nieuzasadnione pominięcie faktu osiągania przez Podatników opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą okoliczność Podatnicy przedłożyli konkretne dowody; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i oparcie się na opinii biegłego, która nie rozstrzyga wcale istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosi się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawiera wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i zupełne pominięcie faktu partycypacji syna Podatników - Pana A. C. w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań z przesłuchania licznych świadków; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu osiągania przez Podatników opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu mieszkania z uwagi na rzekomą niemożliwość ustalenia wysokości tych dochodów, choć Podatnicy składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której Podatnicy nie mają aktualnie obowiązku przechowywać; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i zupełne pomijanie faktu partycypacji syna Podatników- Pana A. C. w ponoszeniu wydatków budowlanych z uwagi na rzekomy brak po Jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe określające, iż Pan A. C. w latach 2003-2004 poniósł nie stratę podatkową, jak zadeklarował, ale zanotował kilkusettysięczne dochody; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów i dowolne przyjęcie, że zapłata za samochody zakupione w dniu 10 kwietnia 2007r. od syna nastąpiła jednorazowo w dniu zakupu, choć nie wynika to z żadnych dowodów, a wręcz pozostaje w sprzeczności z zeznaniami Pana M. C.; 18) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270) poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, przykładowo: co do pracy źródeł powstania oszczędności nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach; do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów Podatników z wynajmu mieszkania." W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest trafny i nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli decyzji organu odwoławczego pod względem jej zgodności z prawem i zasadnie stwierdził, że decyzja ta nie narusza obowiązujących przepisów. Trafnie Sąd pierwszej instancji bowiem wskazał w wyroku, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika korzystał z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów. Ponadto Sąd wyjaśnił, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane, dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z przychodów, na które powołuje się skarżący, nie ma zastosowania zasada, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Stanowi o tym wprost art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określając, że jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na ich podstawie ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Formuła "zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich" zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Wykładnia przeciwna, w myśl której posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności to jest pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w łatach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący nie posiadał na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło pokrycia ponoszonych w 2007 r. wydatków. Bezpodstawne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organy wywiązały się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznały sprawę co do istoty i działały na podstawie przepisów prawa oraz prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe powołały właściwą podstawę prawną, a w uzasadnieniu odniosły się do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie w powiązaniu ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.