II FSK 221/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 702/12 w sprawie ze skargi "H." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "H." sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę "H." Sp. z o.o. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 21 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 21 marca 2012 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 28.123,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2010 r. o wydatki sfinansowane z dotacji w wysokości 77.619,43 zł. W dniu 17 marca 2010 r. Spółka zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie na realizację projektu "[...]". W związku z realizacją projektu Spółka poniosła wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których naliczyła odpisy amortyzacyjne w kwocie 4.746,80 zł, które zaliczyła do kosztów podatkowych za 2010 r. Natomiast pozostałe wydatki związane z realizacją projektu w kwocie 127.214,47 zł ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. Z wydatków tych w 2011 r. zrefundowano Spółce kwotę 77.619,43 zł. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że otrzymane przez Spółkę środki korzystają, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy koszty zostały poniesione w 2010 r., zaś kwotę dofinansowania stanowiącą refundację wydatków uzyskano w 2011 r., konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., co skutkuje również koniecznością dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatki podlegające w 2011 r. refundacji, zarówno stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, jak i te zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 19 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka po otrzymaniu dotacji była zobowiązana do skorygowania poniesionych w 2010 r. kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz pkt 58 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., argumentując, że nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodu wstecz, w sytuacji gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że skarżąca Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia, tj. w 2010 r. W dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, począwszy od momentu otrzymania dotacji, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że odpowiadała ona prawu, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie jest wewnętrznie niespójne, bowiem z jednej strony sąd podkreślił, że co do zasady twierdzenia organu podatkowego, iż korekta powinna dotyczyć odpowiednio zapisów dokonywanych w 2010 r. (tj. roku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów) nie są pozbawione racji, z drugiej jednak strony dokonał rozstrzygnięcia odmiennego, 3) art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie nie zawiera podstawy prawnej przyjętego przez sąd rozstrzygnięcia, a opiera się jedynie na kwestiach ocennych, tj. negatywnych konsekwencjach podatkowych płynących dla podatnika z zastosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka nie była zobowiązana do skorygowania odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków bezpośrednio zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych w roku 2010, które zostały zrefundowane z dotacji w 2011 r., 2) art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że data otrzymania refundacji wydatku zaliczonego w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne ma wpływ na to, za jaki rok należy dokonać korekty, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki takie w przypadku ich zrefundowania nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już od momentu ujęcia ich w koszty uzyskania przychodu, zaś data otrzymania refundacji nie ma w tym przypadku znaczenia, 3) art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni i uznania, że korekta odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty została prawidłowo dokonana dopiero w momencie otrzymania dotacji, a nie w dacie, kiedy wydatki (odpisy amortyzacyjne) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 4) art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że data otrzymania refundacji wydatku odniesionego w ciężar kosztów ma wpływ na to, za jaki rok należy dokonać korekty, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki takie w przypadku ich zrefundowania nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już od momentu ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodu, zaś data otrzymania refundacji nie ma w tym przypadku znaczenia, 5) art. 16 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni i uznanie, że korekta wydatków odniesionych w koszty uzyskania przychodów została prawidłowo dokonana dopiero w momencie otrzymania dotacji, a nie w dacie, kiedy wydatki (opisy amortyzacyjne) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymała dopłaty. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, które zostało zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała dopłatę. Organ podatkowy uznaje natomiast, że korekty należy dokonać wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione powyżej zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 NSA uznał, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest "zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". NSA zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14. Argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Podsumowując, zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu nie narusza ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani przepisów o charakterze proceduralnym. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48) i pkt 58) u.p.d.o.p., co uzasadniało – zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. – uwzględnienie skargi. Ocenę tę sąd uzasadnił w sposób odpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) P.p.s.a. ----------------------- 1