III SA/Po 350/12

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi H T na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia r. nr w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za poszczególne miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 roku oddala skargę III SA/Po 350/12 Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia 22 września 2011 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 53 §1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 37 h) ust. 1 i ust. 2, art. 37 j) ust. 1 pkt 4, art. 37 k) ust. 1, art. 37 l) ust. 1, art. 37 m) ust. 1, art. 37 n) ust. 1 i ust. 2 pkt. 1, art. 37 o) ust. 1 pkt. 1, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił H T wysokość opłaty paliwowej za styczeń 2006 r. w wysokości 273,00 zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 909,00 zł, za maj 2006 r. w wysokości 1.182,00 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 1.455,00 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 1.091,00 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 273,00 zł, za październik 2006 r. w wysokości 2.273,00 zł, za listopad 2006 r. w wysokości 1.000,00 zł oraz za grudzień 2006 r. w wysokości 546,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne, w trakcie którego stwierdzono, że firma H T zużyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nabyty z nieznanego źródła . Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P wydał w dniu 19 lipca 2011 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres stycznia, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym reguluje kwestie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, stwierdzając co do zasady, iż ciąży on zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt. 4 na podmiocie podlegającym obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona w kontrolowanym okresie posiadała i zużyła olej napędowy nieznanego pochodzenia w ilości 99.000 l. H T posiadał wyrób akcyzowy, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, zatem stał się on podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie została wydana odrębna decyzja w ramach I instancji. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w tej sytuacji był zobowiązany do określenia – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 q ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r., przyjmując stawkę opłaty paliwowej – 107,63 zł za tonę paliwa silnikowego zgodnie z art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że odwołujący nabywał olej napędowy nieznanego pochodzenia od podmiotów nie wystawiających faktury VAT, wobec czego był zobowiązany do odprowadzania podatku akcyzowego w 2006 roku. Wniesiono ponadto o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej z 19 lipca 2011 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kwestionowana decyzja jest przedwczesna, gdyż strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej z 19 lipca 2011r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Stwierdzono ponadto, że strona nie miała powodów do przyjęcia tezy o pochodzeniu oleju z nieznanego źródła. Strona nie miała obowiązku weryfikowania dostawcy towaru, nie wiedziała też, że wystawiane faktury VAT są sfałszowane, a od oleju nie odprowadzono podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie przedstawił dowodów potwierdzających zakupienie oleju z nieznanych źródeł. Zarzucono też przedawnienie zobowiązania podatkowego, powołując się na przepis art. 68 O. p. Decyzja z dnia 22 września 2011 r. została bowiem doręczona stronie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił w szczególności, że nie było przedawnienia zobowiązania, gdyż art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ustanawia 5 letni okres przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Przywołany zaś art. 68 § 1 O. p. nie miał w sprawie zastosowania. Wskazano, że organ II instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 19 lipca 2011 r., wobec czego stała się ona ostateczna z dniem 18 sierpnia 2011 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stwierdzenie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji ( omyłkowo nazywając skarżone orzeczenie – postanowieniem ), zarzucając naruszenie art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie powstania wobec strony skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z dniem powstania zobowiązania podatku w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podtrzymano generalnie argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu, dotyczącą braku wiedzy o nabywaniu oleju od podmiotów, które nie uiściły wcześniej należnego podatku akcyzowego. Wskazano ponadto, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 12 grudnia 2011 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z P z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia H T wysokości opłaty paliwowej za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad oraz za grudzień 2006 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2006 r. zużywał olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (te same miesiące 2006 roku). Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 19 lutego 2011 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Wskazać trzeba w tym miejscu, że organ II instancji wydał w dniu 12 grudnia 2011 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Strona zaskarżyła oba postanowienia do tutejszego Sądu, jednak jej skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami z dnia 15 maja 2012 r. ( sygn. akt III SA/Po 334/12 i III SA/Po 335/12 ). Oznacza to, że decyzja wymiarowa z dnia 19 lipca 2011 r. jest ostateczna i prawomocna. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 19 lipca 2011 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za określone miesiące 2006 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionowała przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Celnej w P wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ustanawia 5 letni okres przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Organ II instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 19 lipca 2011 r., wobec czego stała się ona ostateczna z dniem 18 sierpnia 2011 r. ( czyli przed upływem 2011 roku ). W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.