III SA/Wa 3430/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie 18.625 zł. Wyjaśnił, iż w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Skarżąca uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. w wysokości 45.538 zł. Jednakże decyzją z [...] maja 2011r. Dyrektor UKS za listopad 2006r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.328 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dokumentował protokół badania ksiąg sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Za dowód nie zostały uznane rejestry zakupów za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. W konsekwencji organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. uwzględnił rozliczenie dokonane w jego decyzji za listopad 2006 r. Powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej: "u.k.s.", tj.: – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 przez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W wyniku uchybień proceduralnych, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez firmę D. P. P., jako dokumentująca rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane. Skarżąca stwierdziła, iż podziela zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r. i w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, że w sytuacji, gdy Dyrektor UKS określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r. w kwocie mniejszej niż przyjęta przez nią w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, organ ten mógł podjąć rozstrzygnięcie zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja wydana w tej sprawie jest jedynie konsekwencją rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez organ pierwszej instancji za listopad 2006r. Jego zdaniem, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS odpowiadało wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie kwoty podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez nią. Skarżąca stwierdziła, że skarga jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Zarzuty podniesione w tamtej skardze są więc aktualne także w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz wgląd do akt sprawy. Skarżąca z prawa tego skorzystała. Na rozprawie przeprowadzonej 5 października 2012 r., Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 3431/11 w celu ich łącznego rozpoznania (art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."). Sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3431/11 wszczęta została skargą Skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. I. Określenie wysokości podatku za ten miesiąc spowodowane było koniecznością uwzględnienia dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty rozliczenia podatku od towarów za listopad 2006r., za który to miesiąc Dyrektor UKS odrębną decyzją ustalił niższą niż zadeklarowana przez Skarżącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie stwierdzono natomiast, aby w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. wystąpiły inne nieprawidłowości. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał istnienie zależności między rozstrzygnięciem w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonej decyzją Dyrektora UKS za listopad 2006r. oraz wysokością zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu za grudzień 2006r. Zależność ta wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, powodującej że na rozliczenie podatku w danym miesiącu może wywierać wpływ wynik rozliczenia podatku za miesiąc poprzedzający tenże dany miesiąc. Oczywistym jest więc, że w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006r. stanowiła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ kontroli skarbowej obowiązany był kwotę tę uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Prawidłowo decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo w podstawie prawnej decyzji wskazano również art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zarówno decyzję Dyrektora UKS dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., jak i decyzję obejmującą podatek za listopad 2006r. Sąd nie kwestionuje zatem konieczności uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2006r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej za listopad 2006r., jak i prawidłowości przyjętego w związku z tym przez organy podatkowe sposobu postępowania tj. wydania decyzji opartej na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jednakże decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. uchylona została przez tut. Sąd wyrokiem z 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3431/11 z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, tym samym nie mogła być uznana za prawidłową i pozostać w obrocie prawnym decyzja utrzymująca w mocy decyzję uwzględniającą rozliczenie wynikające z decyzji wadliwej i z tego względu uchylonej. Skoro wadliwość decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006r. istniała od daty jej wydania – od tego dnia (wydania) istniała także wadliwość decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, uwzględniającej tę nadwyżkę w rozliczeniu podatku za grudzień 2006r. Sąd zauważa, że obie decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wydał tego samego dnia, tj. [...] października 2011r. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ utrzymywała ona w mocy decyzję uwzględniającą w rozliczeniu za grudzień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z wadliwej decyzji obejmującej listopad 2006r. III. W rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne zarzuty skierowane do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej listopada 2006r., jako że decyzja ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia. Jej nieprawidłowość stwierdzona została w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3431/11 i okoliczność tę Sąd uwzględnił z uwagi na wskazaną wyżej zależność rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. Okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są bezsporne. Jak już Sąd wskazał, powodem wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. nie były nieprawidłowości zaistniałe w tym miesiącu, a konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku za miesiąc poprzedni, które to rozliczenie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. W ocenie Sądu, niezasadny był natomiast zarzut naruszenia 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak tego wymaga zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w powyższym przepisie. IV. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę rozstrzygnięcie, jakie podejmie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2006r. Jeżeli za miesiąc ten ponownie na kwotę inną niż zadeklarowana przez Skarżącą określona zostanie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie za następny okres rozliczeniowy, uwzględni ją w rozliczeniu podatku za grudzień 2006r. Jeżeli zaś kwota tej nadwyżki nie zostanie zakwestionowana – uchyli decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2006r. i umorzy postępowanie w sprawie. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia uwzględnienie wskazanych wyżej ustaleń oraz stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).