III SA/Wa 3431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.747 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") na kwotę 44.328 zł określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.210 zł, wykazaną w fakturze VAT nr 8/11/06 z 30.11.2006r., opiewającej na kwotę brutto 6.710 zł, wystawionej przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. tytułem obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D.. W ocenie Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś zeznania świadków, nie wskazywał na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Skarżącą i wystawcą faktury. Ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań świadków J.J., J.K., J.W. i M.A., reprezentujących odpowiednio V. S.A., Restaurację J.W. oraz D. (firmy wynajmujące od Skarżącej powierzchnie biurowe) wynikało bowiem, że P.P. nie był im znany. Ponieważ dwie (spośród trzech) faktury wystawione przez firmę P.P. w 2006r. dotyczą rzekomej obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów ze spółką D., brak znajomości P.P. przez M.A. (ówczesnego prezesa tej spółki) jest co najmniej zastanawiający. Jeżeli nawet niektórzy świadkowie kojarzyli osobę P.P., nie byli w stanie określić, czym się zajmował. Ponadto w dokumentacji Skarżącej brak było umowy uzasadniającej poniesienie wydatków z tytułu transakcji opisanych w tych fakturach. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu świadczenia przez P.P. jakichkolwiek usług w zakresie obsługi prawnej. Natomiast P.P. nie stawił się na wezwanie w celu złożenia zeznań o prowadzonej działalności. Dyrektor UKS odwołał się także do zeznań A.S. (pracownica firmy DTZ), która nie potrafiła powiązać P.P. z żadną firmą i P.K. (prezes spółki Buchalteria), który nie wiedział, kto negocjował umowy z klientami Skarżącej. Przesłuchany w charakterze strony T.J. (prezes Skarżącej spółki) zeznał, iż świadczona przez firmę P.P. obsługa prawna w zakresie negocjacji umów ze spółką D. polegała na przygotowywaniu tych umów. P.P., 8 lipca 2009r. przesłuchany jako świadek w postępowaniu karnym, wyjaśnił że warunki umów otrzymywał na kartce od T.J.. Usługi doradcze na rzecz Skarżącej świadczył przez około rok, czyli do pierwszych aresztowań, tj. do sierpnia 2008r. Z powyższego Dyrektor UKS wywiódł, iż P.P. przyznał, że rozpoczął prowadzenie działalności doradczej najwcześniej w 2007r. Wystawianie faktur za doradztwo w 2006 r. było zatem bezzasadne. P.P. wyjaśnił ponadto, że zlecający podawali mu niepełne informacje, stąd nieścisłości w jego zeznaniach. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynikało, że P.P. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. T.J., M.K. i P.P. postawiono zarzuty w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. [...] dotyczącej popełnienia szeregu przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz tzw. procederu prania brudnych pieniędzy przez zorganizowaną grupę przestępczą o charakterze międzynarodowym, kierowaną przez A... Skoro transakcja udokumentowana fakturą VAT nr 8/11/06 nie została zrealizowana, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor UKS powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości udokumentowane zostały protokołem badania ksiąg sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Za dowód nie zostały uznane rejestry zakupów za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej: "u.k.s.", tj. – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 przez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; – art. 210 § 1 pkt 2 przez brak w decyzji pełnej daty. W wyniku uchybień proceduralnych, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez firmę P.P., jako dokumentująca rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane. Skarżąca podniosła, że kwestionując wydatki na obsługę prawną świadczoną przez P.P., Dyrektor UKS oparł się na dowodach pośrednich (poszlakowych). Za istotne uznała, iż organ pierwszej instancji nie pozyskał dowodu z zeznań P.P. oraz zignorował dowód z przesłuchania T.J. z 15.03.2011r. Zdaniem Skarżącej, trudno przyjąć, że wskazani przez Dyrektora UKS świadkowie, który nie znali P.P., mogli w jakikolwiek sposób uczestniczyć w negocjacji umów z innym najemcą – D. sp. z o.o. Postępowanie oparto o dowody, które nie mogły ani potwierdzić ani zaprzeczyć tezie organu pierwszej instancji. Z zeznań A.S. wynika co najwyżej, iż nie miała ona wiedzy o działalności P.P., w tym o usługach świadczonych na rzecz Skarżącej. Skarżąca podniosła, że złożone 3 listopada 2009r. zeznania M.A. dotyczące udziału prawników w zawieraniu umowy najprawdopodobniej dotyczyły podpisania pierwszej z umów. Tym niemniej obrazowały one pewien schemat działania. Nie tylko pierwsza, ale też następne umowy (aneksy) ze spółką D. zawierane były po podjęciu szeregu działań stron (negocjacji), trwających kilka miesięcy. Efektem tych działań, prowadzonych z pomocą doradców, było podpisanie umowy podnajmu z 18 grudnia 2006 r. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała odwołanie się przez Dyrektora UKS do faktu prowadzenia postępowania karnego m.in. wobec P.P., skoro nie wyciągał z tego faktu żadnych wniosków. W polskim systemie prawa karnego znaczenie materialnoprawne mają jedynie prawomocne orzeczenia sądów karnych. Powołanie się na postanowienia o przedstawieniu zarzutów świadczy, że Dyrektor UKS nie ma wystarczających argumentów, aby skutecznie zakwestionować wydatki na rzecz P.P.. Przyjmując zaś, że dokumenty włączone do niniejszej sprawy stanowią materiał wstępny, rozważenia wymagałaby kwestia zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji w decyzji zawarł jedynie określenie "K., dnia maja 2011 r.". Decyzją z [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Pomimo zatem posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ponieważ sporna faktura wystawiona przez P.P. warunków powyższych nie spełniała, zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Działanie takie znajdowało podstawę także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, co jednoznacznie potwierdzają dowody i okoliczności ustalone w postępowania podatkowym, stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Skarżącej oraz innych osób w charakterze świadków, a także materiał zgromadzony przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. W opinii organu odwoławczego zarzuty Skarżącej kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji nie miały usprawiedliwionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym uznał za niezasadne. Powołał się przy tym na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, określający moc dowodową dokumentów urzędowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą potwierdzały zeznania jej wystawcy – P.P., złożone wobec funkcjonariuszy KW Policji w K.. Wynikało z nich, że jego współpraca ze Skarżącą została nawiązana w 2007 r., tj. już po dacie wystawienia zakwestionowanej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał P.P. do osobistego stawiennictwa. W żadnym z wyznaczonych terminów przesłuchania nie odbyły się, ponieważ wezwany się nie stawił. Pierwsze i trzecie wezwania zostały zwrócone jako nie podjęte w terminie. Natomiast drugie z wezwań P.P. odebrał, ale telefonicznie poinformował, że z powodu złego samopoczucia nie może uczestniczyć w przesłuchaniu i poprosił o wyznaczenie innego terminu. W ocenie organu odwoławczego, zeznania T.J. były mało wiarygodne. Potwierdził on jedynie, że P.P. świadczył usługi na rzecz Skarżącej, ale nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Ponadto w pierwszej fazie udzielania odpowiedzi na pytania korzystał z notatek, tj. z kserokopii protokołu badania ksiąg Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, już sam fakt postawienia zarzutów w postępowaniu karnym stanowi istotny sygnał dla oceny wiarygodności składanych zeznań i wyjaśnień. Ich wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu podatkowego ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Za nieuprawnioną organ odwoławczy uznał sugestię zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokumenty włączone do niniejszego postępowania nie mają charakteru zagadnienia wstępnego. Odnosząc się do zarzutów związanych ze znaczeniem zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to sam P.P. wykluczył możliwość prowadzenia działalności doradczej na rzecz Skarżącej w 2006 r. Z tej samej przyczyny na rozstrzygnięcie nie mają wpływu zeznania M.A.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zbiorze dokumentów przesłanych wraz z odwołaniem, na decyzji Dyrektora UKS widnieje data [...] maja 2011r. Zarzut Skarżącej w tym względzie był więc bezprzedmiotowy. Jego zdaniem, wydając decyzję organ pierwszej instancji oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, a także o chylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu. Ponowiła również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadniając powyższe zarzuty powtórzyła argumentację odwołania. Ponadto, zdaniem Skarżącej, ze złożonych 8 lipca 2009r. zeznań P.P. o świadczeniu na jej rzecz usług doradczych przez około rok (do pierwszych aresztowań w 2008r.) nie wynikało, iż w 2006r. współpraca między tymi podmiotami nie istniała. Skarżąca uważała, że zeznania P.. prawdopodobnie dotyczyły umowy zlecenia zawartej 2 maja 2007r., obejmującej działania doradcze, prawne i konsultingowe oraz zastępstwo negocjacyjne. Ponieważ Skarżąca nie brała udziału w tym przesłuchaniu, nie jest w stanie ocenić, na jakie okoliczności było ono przeprowadzone. Skoro zaś organ odwoławczy uznał zeznania P.P. za kluczowe, zobowiązany był przesłuchać go w ramach prowadzonego postępowania, a nie podjął nawet próby przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo, w świetle którego dowód z zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach powinien być powtórzony w ramach toczącego się postępowania podatkowego, jeżeli takie jest żądanie strony. Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną zeznań T.J.. Samo postawienie zarzutów nie może być bowiem uznane za okoliczność uzasadniającą uznanie zeznań strony za niewiarygodne. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że skoro akt oskarżenia nie ma waloru dowodowego, tym bardziej nie mają go postanowienia wydane w fazie postępowania przygotowawczego. W ocenie Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że transakcja z P.P. była fikcyjna. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) Skarżąca podniosła, iż organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na protokole przesłuchania P.P., przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji bez udziału jej i jej pełnomocnika, co uniemożliwiło im np. zadawanie pytań świadkom. Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż dopuszczając się naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że sporna faktura dokumentowała transakcję fikcyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił obowiązek współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Stwierdził, iż w aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Ponadto Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz wgląd do akt sprawy. Skarżąca skorzystała z przysługujących jej uprawnień. Na rozprawie przeprowadzonej 5 października 2012 r., Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 3430/11 w celu ich łącznego rozpoznania (art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."). Sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3430/11 wszczęta została skargą Skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uzna za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Wykładnia ta nie była przez Skarżącą podważana. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. II. Skarżąca podważała natomiast potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie usług udokumentowanych fakturą nr 8/11/06 z 30 listopada 2006r. wystawioną przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P.. Zakwestionowane bowiem zostało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.210 zł, wykazanego w tej fakturze. Zarówno w protokole badania ksiąg (t. IV, k. 961, s. 20), jak i w swojej decyzji, Dyrektor UKS wyjaśnił, że faktura ta dokumentowała "obsługę prawną w zakresie negocjacji umów z D." oraz że taką samą usługę obejmowała faktura nr 7/10/06 z 30 października 2006r. Trzecia z faktur wystawionych przez firmę P.P. (nr 7/12/06 z 29 grudnia 2006r.) dotyczyła przygotowania wstępnego umowy najmu z KBP-2 sp. z o.o., a uwzględniona została przez Skarżącą w styczniu 2007r. Kserokopie powyższych faktur znajdują się w aktach sprawy (t. II, k. 257-259). Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr 8/11/06 z 30 listopada 2006r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.210 zł, nie dokumentuje jednakże obsługi prawnej dotyczącej umów z D. sp. z o.o. Wbrew zapisom protokołu badania ksiąg oraz decyzji Dyrektora UKS, z umowami zawartymi z tą firmą wiąże się jedynie faktura nr 7/10/06 z 30 października 2006r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.100 zł. Natomiast wskazana przez Dyrektora UKS faktura nr 8/11/06 z 30 listopada 2006r. obejmuje "obsługę prawną kontraktów i umów oraz zastępstwo negocjacyjne". W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, rozważały zasadność dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zawartych z P.P., a dotyczących umów z D. sp. z o.o. Podnosiły okoliczność, że M.A. – ówczesny prezes D. sp. z o.o., nie znał P.P., chociaż dwie z wystawionych przez P.P. faktur dotyczyły tej właśnie spółki. Wskazywały ogólnikowość zeznań T.J. (prezesa Skarżącej spółki), zgodnie z którymi obsługa prawna świadczona przez P.P. w zakresie negocjacji umów z D. sp. z o.o. miała polegać na "przygotowywaniu tych umów". Argumentacja organów podatkowych jest więc nieadekwatna do przedmiotu zakwestionowanej faktury. Wprawdzie organy podatkowe odwoływały się również do zeznań reprezentantów innych jeszcze podnajemców oraz prezesa spółki zajmującej się księgowością, jednakże wywodziły stąd skutki podatkowe odnoszące się do usług P.P., jakie miał on świadczyć w zakresie umów z D. sp. z o.o. W rezultacie nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy organy podatkowe podważyły prawidłowość rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006r. z uwagi na fikcyjność usług P.P. dotyczących umów z D. sp. z o.o., a zatem w rzeczywistości udokumentowanych fakturą nr 7/10/06 wystawioną 30 października 2006r., czy też z uwagi na fikcyjność transakcji ujętych we wskazanej przez Dyrektora UKS fakturze nr 8/11/06 z 30 listopada 2006r. obejmującej inne transakcje. Przyjęta przez Dyrektora UKS kwota zawyżonego podatku naliczonego wskazuje, iż w rozliczeniu za listopada 2006r. zakwestionowano wykonanie usług ujętych w fakturze nr 8/11/06 z 30 listopada 2006r. Jednakże w świetle argumentacji organów podatkowych niedopuszczalne byłoby poprzestanie przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji na domniemaniu wynikającym z przyjętej przez organy podatkowe kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Powyższa rozbieżność miedzy faktyczną treścią faktury wskazanej jako faktura nie dająca podstaw do odliczenia podatku naliczonego a argumentacją organów podatkowych, nie może być pominięta, jeżeli nawet intencją organów podatkowych było zakwestionowanie prawidłowości wykazanego w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych przez firmę P.P., jak to wynika z protokołu badania ksiąg (s. 26). Popełniony w tym protokole błąd w opisie faktur przełożył się na dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne poczynione w decyzjach organów podatkowych. Ponieważ w przypadku Skarżącej okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, konieczne jest jednoznaczne przypisanie do danego miesiąca konkretnej nieprawidłowości i związanej z nią kwoty podatku. Sąd uznał zatem, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został ustalony, a dokładnie – przyjęto inny niż wynikający z zakwestionowanej faktury przedmiot transakcji. Konsekwencją tego było naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Jakkolwiek opisana wyżej wadliwość uniemożliwia Sądowi wypowiedź co do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług, Sąd za wskazane uznał odniesienie się do kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie oraz prawidłowości wniosków opartych na zgromadzonym materiale dowodowym, dotyczących współpracy Skarżącej z P.P.. Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby przesłuchania P.P.. Wprawdzie usiłował to uczynić organ kontroli skarbowej, trzykrotnie wzywając P.P. na przesłuchanie, jednakże – co również zasadnie podniosła Skarżąca – organ ten nie podjął żadnych działań w celu zdyscyplinowania świadka, który po prostu nie stawiał się na wezwania. W sytuacji, gdy organy obu instancji przypisywały istotne znaczenie zeznaniom złożonym przez P.P. w postępowaniu karnym, wywodząc w oparciu o nie brak jego współpracy ze Skarżącą w 2006 r., organ odwoławczy obowiązany był ponownie wezwać tego świadka na przesłuchanie. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż – co do zasady – nie jest konieczne ponawianie przesłuchań osób, które złożyły zeznania lub wyjaśnienia w postępowaniu karnym, czy to w charakterze świadków, czy też podejrzanych. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego jest dopuszczalne. Tym niemniej, każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a zatem także z punktu widzenia kompletności i znaczenia informacji, jakich dowód ten dostarcza. Jeżeli informacje te są niekompletne i niewystarczające, należy ponownie przesłuchać daną osobę w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe uznały, że przesłuchany 9 lipca 2009r. jako świadek w postępowaniu karnym (t. V, k. 1135), P.P. potwierdził "fikcyjność transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą". Oświadczył bowiem, że usługi doradcze na rzecz Skarżącej świadczył przez około rok czyli do pierwszych aresztowań, tj. do sierpnia 2008r. Wynikać z tego miało, że współpraca między Skarżącą i P.P. nawiązana została w 2007r., a zatem już po dacie wystawienia faktur pochodzących z 2006r. Jednakże podczas tego samego przesłuchania P.P. wyjaśnił też, że "przy spółce B. sp. z o.o." pracował od około 2001r. Organy podatkowe nie wzięły również po uwagę okoliczności, że w tym samym postępowaniu karnym P.P. postawiono następnie zarzuty (t. [...]). Nie ulega natomiast wątpliwości, że złożone w charakterze świadka zeznania osoby, której następnie postawiono zarzuty, nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu, w którym je uzyskano (tj. w postępowaniu karnym). Zdaniem Sądu, ograniczenie takie powinno być respektowane także w postępowaniu podatkowym, jeżeli na jego potrzeby do akt sprawy mają być włączone i wykorzystane materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 oraz z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Jakkolwiek organy podatkowe dysponowały postanowieniem z [...] listopada 2010r. o przedstawieniu zarzutów P.P., z akt sprawy nie wynika, aby ustalano, czy został on przesłuchany już jako podejrzany oraz czy ewentualne jego zeznania dotyczyły współpracy ze Skarżącą w 2006r. Zarzuty opisane w powyższym postanowieniu nie obejmują wystawienia na rzecz Skarżącej zakwestionowanych faktur. konieczność przesłuchania ponowienia próby przesłuchania P.P. w postępowaniu odwoławczym. Z pisma Dyrektora UKS z 11 września 2009r. (k. 1132) wynika, że także wobec P.P. prowadzono postępowanie kontrolne obejmujące lata 2005-2008. Zasadnym było więc sprawdzenie, jakie ustalenia poczynione zostały w tym postępowaniu, czego nie uczyniono. Zdaniem Sądu, niewystarczające było powołanie się na wyjaśnienia złożone w charakterze strony przez T.J.. Bez wątpienia w zakresie współpracy z firmą P.P. były one ogólnikowe, chociaż Sąd nie dostrzega znaczenia, jakie miałaby mieć okoliczność, że składając je zeznający korzystał z kserokopii protokołu badania ksiąg. Tym niemniej, równie ogólnikowe były w tym zakresie zadawane T.J. pytania. Na pytanie, czy Skarżąca "zawierała jakiekolwiek transakcje" z P.P., a jeżeli tak to "jakiego typu były to transakcje", T.J. potwierdził, że P.P. świadczył usługi doradcze na rzecz Skarżącej. Inne pytanie dotyczyło negocjacji umów z D. sp. z o.o. oraz sposobu zapłaty (gotówka). Z treści protokołu nie wynika, aby pytano, kiedy firmy podjęły współpracę, a także czy spisano umowę, na podstawie której P.P. świadczył usługi w 2006r. Nie domagano się również wskazania dowodów współpracy, innych niż faktury. Ponownie należy podkreślić, że obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika i to w jego interesie leży współpraca z organami podatkowymi w tym zakresie. Tym niemniej ogólnikowość wypowiedzi i brak znajomości rozliczanych transakcji uwidacznia się szczególnie w sytuacji, gdy zadawane pytania charakteryzują się pewnym stopniem szczegółowości. Zdaniem Sądu, celowym jest więc ponowne przesłuchanie T.J. w charakterze strony, zwłaszcza gdyby okazało się, że przesłuchanie P.P. nie jest jednak możliwe. Sąd zauważa, że także T.J. nie postanowiono zarzutów związanych z zakwestionowanymi w postępowaniu kontrolnym fakturami wystawionymi przez P.P.. Oczywistym jest, iż brak takich zarzutów nie dowodzi, że faktury te dokumentowały usługi faktycznie wykonane. Sąd wskazał powyższe z tego względu, że organy podatkowe na poparcie swego stanowiska odwołały się również do okoliczności, że P.P. i T.J. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Z punktu widzenia udziału P.P. w zawieraniu przez Skarżącą transakcji z D. sp. z o.o. okoliczność, że nie znali go inni podnajemcy Skarżącej nie mogła mieć istotnego znaczenia, skoro nie byli oni uczestnikami tych transakcji. W ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poczynione zostały z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co wynikało z okoliczności, że materiał ten nie był wystarczający. Zebrane dowody świadczyć miały o fikcyjności usług P.P. związanych z umowami zawartymi przez Skarżącą z D. sp. z o.o., a jak już Sąd wskazał, nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy te właśnie usługi zostały faktycznie zakwestionowane w rozliczeniu podatku za listopad 2006r. Zdaniem Sądu, opisane wyżej braki materiału dowodowego ujawniłyby się także w przypadku oceny fikcyjności innych usług wynikających z faktur wystawionych przez P.P., jako że wiązały się generalnie w brakiem ustaleń dotyczących jego współpracy ze Skarżącą. Stąd też zasadne było ich wskazanie. W rozpoznanej sprawie doszło zatem również do naruszenia art. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania materiału dowodowego, którego konsekwencją było naruszenie art. 191 tej ustawy, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak tego wymaga zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w powyższym przepisie. III. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą przedmiotu zakwestionowanej faktury, oraz konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).