I FSK 1251/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1050/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez "S." Sp. z.o.o. w I. (zwanej dalej "Spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że prowadzi Uzdrowisko zajmujące się m.in. rekreacją zdrowotną. Wnioskodawca umożliwia każdemu możliwość wstępu na teren Uzdrowiska. Wstęp do Uzdrowiska pozwala skorzystać z zajęć w sali gimnastycznej wyposażonej w sprzęty i urządzenia do rehabilitacji różnych schorzeń m.in. ruchowo-kręgowych; sali treningowej wyposażonej w sprzęty do przeprowadzenia treningu stacyjnego; sali wyposażonej w sprzęty z zakresu fizykoterapii; sali wyposażonej w wanny, służące do terapii wodnej; sali wyposażonej w sprzęt sportowy służący rozciąganiu mięśni; sali wyposażonej w stacjonarne rowery; kompleks posiada również basen oraz saunę. Dokumentem uprawniającym do wstępu dla osób przybywających z zewnątrz jest karnet, który daje możliwość dostępu do urządzeń i korzystania z nich oraz uprawnia do korzystania z różnych form gimnastyki, sauny i basenu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, strona zadała pytanie - czy sprzedając karnety upoważniające chętnych do wstępu na teren Uzdrowiska oraz do korzystania z dostępnych tam zajęć i urządzeń zakupionych z myślą głównie o kuracjuszach, usługi świadczone na podstawie karnetu, jako rekreacyjne można opodatkować stawką VAT w wysokości 8%? W ocenie wnioskodawcy, usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu są opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.". Interpretacją indywidualną z dnia 29 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku oferowanego przez stronę karnetu (biletu wstępu), z uwagi na brak możliwości rozdzielenia przedmiotowych usług, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Odnosząc się do poz. 186 załącznika nr 3 do U.p.t.u., organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Odwołując się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wywiódł, że określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń, czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. W konsekwencji przyjął, że Spółka świadcząc taką złożoną usługę, która ma cel rekreacyjny (a nie zdrowotny), powinna opodatkować ją podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; naruszenie art. 8 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), oraz art. 120 O.p., art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej poprzez uznanie, że przepis ten uniemożliwia opodatkowanie usług rekreacji preferencyjną stawką 8% VAT; oraz naruszenie art. 5, art. 8, art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz.186 U.p.t.u., poprzez zawężenie pojęcia "usługa rekreacyjna za opłatą" do wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, do parków rozrywki, wydarzenia kulturalne, sportowe, mecze, zawody, wydarzenia edukacyjne i naukowe, a przez to ograniczenie prawa do stosowania stawki 8% VAT, dla usług świadczonych przez Uzdrowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rozważania Sądu I instancji W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej pojęcia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". W ocenie Sądu definicja słowa wstęp zawarta w słowniku nie wskazuje aby słowo to wiązać tylko z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Zdaniem Sądu I instancji powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Sąd odwołał się również do definicji słownikowej słowa rekreacja, wskazując, że skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, to błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Zdaniem Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Sąd zaznaczył również, że ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie biernego w nich uczestnictwa. Sąd uznał ponadto, że skoro organ zakwestionował traktowanie karnetów wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów U.p.t.u., to nielogiczne jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących, po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Następnie wskazał, że w zakresie stwierdzenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zauważyć, że organ poza powołaniem się na definicję tego pojęcia, poprzez wskazanie, że składa się ono ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, nie podał, które ze świadczonych przez spółkę usług zakwalifikował do usługi głównej, a które do pomocniczych. W konsekwencji Sąd nie ma możliwości oceny, czy organ dokonał prawidłowego rozdzielenia usług świadczonych przez spółkę i przypisania im właściwej stawki podatkowej. Sąd zaznaczył również na konieczność uwzględnienia specyfiki oferowanych przez Spółkę usług pod kątem zbadania czy część z nich nie będzie korzystać ze zwolnienia. Ponadto wskazał, że należałby zbadać czy część ze świadczonych przez spółkę usług nie mieści się w ramach poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – usługi związane z działalnością obiektów sportowych, które opodatkowane są według stawki 8% VAT. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu, oparł skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 U.p.t.u. w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi świadczone przez Skarżącą mieszczą się w grupowaniu oznaczonym jako poz. 186. załącznika, tj. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i w konsekwencji uznanie, że karnety wstępu na teren Uzdrowiska upoważniające do korzystania z sali gimnastycznej służącej do rehabilitacji, sali treningowej, sali wyposażonej w wanny, sprzęt sportowy i z zakresu fizykoterapii oraz basen, sauny i siłowni, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 %, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, że karnety wstępu na podstawie których jego posiadacze oczekują wyświadczenia kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez obiekt Skarżącej i który zezwala im na czynne uczestniczenie w zajęciach sportowo-rekreacyjnych winny być opodatkowane stawką podstawową; 2. art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 41 ust. 2 U.p.t.u. w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie były usługi z zakresu opieki medycznej korzystające na podstawie ww. normy prawnej ze zwolnienia od podatku VAT, ani też usługi związane z działalnością obiektów sportowych, korzystąjące z obniżonej stawki 8% podatku VAT; 3. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, iż organ podatkowy zastosował ww. normę prawną do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie przyjmując ,iż jego treść oznacza ,że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną, pomimo iż proces subsumcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przepis prawa nie miał miejsca. 4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 oraz art. 134 §1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. na skutek błędnego przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy nie dokonał oceny stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania względem części usług świadczonych przez skarżącą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. czy też obniżonej 8% stawki VAT w ramach poz. 179 załącznika nr 3 do tej ustawy, mimo że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie były usługi z zakresu opieki medycznej , korzystające ze zwolnienia ani też usługi związane z działalnością obiektów sportowych opodatkowane według stawki 8% VAT; – art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione zobowiązanie organu aby w ponownie wydanej interpretacji uwzględnił ocenę prawną Sądu i wskazania co dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez dokonanie rozdzielenia usług świadczonych przez Skarżącą na usługi główne i pomocnicze , a także rozważenie możliwości zastosowania względem części tych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u., czy obniżonej stawki 8% w odniesieniu do tych usług, które mieszczą się w poz. 179 załącznika 3 do tej ustawy, podczas gdy rozdzielenie usług świadczonych przez Spółkę w tym konkretnym przypadku nie jest możliwe, albowiem są to usługi złożone o celach rekreacyjnych, natomiast usługi z zakresu opieki medycznej oraz usługi związane z działalnością obiektów sportowych nie były przedmiotem wątpliwości i w konsekwencji pytania Wnioskodawcy. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 U.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do U.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". W skardze kasacyjnej organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała karnet czy bilet wstępu uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń rekreacyjnych, w które wyposażony jest obiekt. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia wymienionych wyżej przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona bowiem wynikiem wykładni gramatycznej logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej tych regulacji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do U.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do miejsc, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. W poz. 183 załącznika nr 3 do U.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do U.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował Sąd pierwszej instancji, został przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny - poza powołanym już wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 311/13 - także w wyrokach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13 oraz z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13. W świetle powyższego za pozbawione podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.